Налог на прибыль организаций
Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования, то есть день перехода права требования к новому кредитору (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194).
Следовательно, на дату передачи договора организация-поставщик в данном случае должна признать в налоговом учете доход от реализации имущественного права в определенной договором сумме.
На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации имущественных прав могут быть уменьшены на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком-продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Выбранный вариант расчета предельной величины убытка для целей налогообложения должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (смотрите также письма Минфина России от 19.03.2019 N 03-03-06/2/18297, от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221).
Уступка денежного требования продавцом товаров (работ, услуг) до наступления срока платежа
В соответствии с п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.
Иными словами, продавец товаров (работ, услуг) переуступает денежное требование до наступления срока платежа, при этом несет убытки. В соответствии с п. 1 ст. 279 Налогового кодекса налогоплательщик в данном случае в составе расходов при налогообложении прибыли не может учесть всю сумму убытка. Таким образом, данная сумма учитывается в пределах установленных норм. При этом п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ дает налогоплательщику право выбора метода определения размера убытка при уступке денежного требования.
Поскольку налогоплательщику предоставляется право выбора, во избежание вопросов со стороны контролирующих органов выбранный метод определения убытков при уступке денежного требования, необходимо закрепить в учетной политике. Такое требование содержится в абз. 2 п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ.
Какой метод не был бы выбран налогоплательщиком, предельная сумма убытка рассчитывается исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Таким образом, сумма убытка, которую налогоплательщик вправе включить в состав расходов по налогу на прибыль, рассчитывается следующим образом:
У = Д х С х ДД / КД,
где
У - сумма убытка, которая будет являться максимальной при включении ее в состав расходов по налогу на прибыль;
Д - сумма дохода от уступки требования;
С - ставка процента, исходя из которого определяется сумма убытка, закрепленная в учетной политике;
ДД - количество дней, установленное договором от даты уступки до даты платежа;
КД - количество календарных дней в году.
1 метод - размер убытка определяется исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты.
Нормами п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
- по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
-
по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой - от 0 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;
-
по прочему долговому обязательству, оформленному в рублях - от 75% ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.
В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. Под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде;
-
по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
-
по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
-
по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
-
по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
-
по долговому обязательству, оформленному в иных валютах - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
Таким образом, максимальная процентная ставка по долговому обязательству в рублях на период с 1 января по 31 декабря 2016 г. составляет 180% ключевой ставки Банка России.
Рассмотри пример расчета суммы убытка, которую организация может включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Пример
ООО “Мастер” 20 сентября 2016 г. реализовало право требования долга в размере 3 000 000 руб. Сумма выручки от реализации составила 2 800 000 руб. Таким образом, сумма убытка составила 200 000 руб. Реализация произведена за 25 дней до наступления срока платежа. В учетной политике отражен метод определения суммы убытка исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты.
На момент уступки права требования максимальное значение процентной ставки составляло 125% ставки банка России. Предположим, что действовавшая ключевая ставка составляла 20%. Предельная процентная ставка, исходя из которой ООО “Мастер” уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, составила 25% (20% x 1,25).
Максимальный размер убытка составит 42 077 руб. (2 800 000 руб. х 25% х 25 дн. /366 дн.).
Таким образом, ООО “Мастер” может учесть при исчислении налога на прибыль сумму убытка по реализации денежного требования в сумме 47 814 руб. Оставшуюся сумму 152 186 руб. (200 000 руб. - 47 814 руб.) организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.
2 метод - размер убытка определяется исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)
При применении данного метода согласно п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующие методы:
-
метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 Налогового кодекса РФ);
-
метод цены последующей реализации (ст. 105.10 Налогового кодекса РФ);
-
затратный метод (ст. 105.11 Налогового кодекса РФ);
-
метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ);
-
метод распределения прибыли (ст. 105.13 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 3 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.
При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
Стоит отметить, что налоговое законодательство не содержит конкретики, какими критериями сопоставимости необходимо руководствоваться при использовании данного метода. Таким образом, следует предположить, что при определении суммы максимального убытка по уступке денежного требования необходимо применять общие правила, установленные нормами ст. 105.5, 105.6, 105.9 Налогового кодекса РФ.
Если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору (п. 11 ст. 105.5 Налогового кодекса РФ).
Рассмотри пример расчета суммы убытка, которую организация может включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Пример
ООО “Мастер” 20 сентября 2016 г. реализовало право требования долга в размере 3 000 000 руб. Сумма выручки от реализации составила 2 800 000 руб. Таким образом, сумма убытка составила 200 000 руб. Реализация произведена за 25 дней до наступления срока платежа. В учетной политике отражен метод определения суммы убытка исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству.
Предположим, что, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимым, ООО “Мастер” определило процентную ставку в размере 35%.
Максимальный размер убытка составит 66 940 руб. (2 800 000 руб. х 35% х 25 дн. / 366 дн.).
Таким образом, ООО “Мастер” может учесть при исчислении налога на прибыль сумму убытка по реализации денежного требования в сумме 66 940 руб. Оставшуюся сумму 133 060 руб. (200 000 руб. - 66 940 руб.) организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.
Сравнивая два метода расчета максимальной суммы убытка по уступке денежного требования, можно предположить, что второй для организации более выгодный, чем первый. Однако, стоит отметить, что первый метод является более простым и прозрачным, поскольку предполагает применение определенных установленных значений. Что касается второго метода, то его применение достаточно сложно. Налоговым законодательством не предусмотрено сравнение по определенным критериям. Кроме этого, использование иных методов, чем метод сопоставимых цен, не является разумным и доступным в данной ситуации. Как отреагируют контролирующие органы на применение той или иной процентной ставки, рассчитанной данным методом, тоже не ясно. Таким образом, если вы все же решили применять второй метод расчета, то рекомендуем помимо данного метода, в учетной политике закрепить определенные условия сопоставимости.
Теперь необходимо определиться с датой признания расходов, как того требует налоговое законодательство. При этом оно не содержит конкретного определения для данной ситуации. Стоит предположить, что относить убыток на расходы необходимо на дату подписания акта уступки требования.