Признание убытка по договору цессии

Добрый день.
Подскажите, пож-та, как АО может признать для целей налогообложения прибыли убыток по договору цессии (первичная уступка), если уступлено с убытком право требования, вытекающее из договора купли-продажи части доли в УК ООО и срок расчета ещё не наступил?

С уважением,
Галина

1 симпатия

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Доходом для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ.

К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования, то есть день перехода права требования к новому кредитору (п. 5 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194).

Следовательно, на дату передачи договора организация-поставщик в данном случае должна признать в налоговом учете доход от реализации имущественного права в определенной договором сумме.

На основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации имущественных прав могут быть уменьшены на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком-продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Выбранный вариант расчета предельной величины убытка для целей налогообложения должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (смотрите также письма Минфина России от 19.03.2019 N 03-03-06/2/18297, от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221).

Уступка денежного требования продавцом товаров (работ, услуг) до наступления срока платежа

В соответствии с п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Иными словами, продавец товаров (работ, услуг) переуступает денежное требование до наступления срока платежа, при этом несет убытки. В соответствии с п. 1 ст. 279 Налогового кодекса налогоплательщик в данном случае в составе расходов при налогообложении прибыли не может учесть всю сумму убытка. Таким образом, данная сумма учитывается в пределах установленных норм. При этом п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ дает налогоплательщику право выбора метода определения размера убытка при уступке денежного требования.

Поскольку налогоплательщику предоставляется право выбора, во избежание вопросов со стороны контролирующих органов выбранный метод определения убытков при уступке денежного требования, необходимо закрепить в учетной политике. Такое требование содержится в абз. 2 п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ.

Какой метод не был бы выбран налогоплательщиком, предельная сумма убытка рассчитывается исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором. Таким образом, сумма убытка, которую налогоплательщик вправе включить в состав расходов по налогу на прибыль, рассчитывается следующим образом:

У = Д х С х ДД / КД,

где

У - сумма убытка, которая будет являться максимальной при включении ее в состав расходов по налогу на прибыль;

Д - сумма дохода от уступки требования;

С - ставка процента, исходя из которого определяется сумма убытка, закрепленная в учетной политике;

ДД - количество дней, установленное договором от даты уступки до даты платежа;

КД - количество календарных дней в году.

1 метод - размер убытка определяется исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты.

Нормами п. 1.2 ст. 269 Налогового кодекса РФ устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:

  1. по долговым обязательствам, оформленным в рублях:
  • по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой - от 0 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации;

  • по прочему долговому обязательству, оформленному в рублях - от 75% ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации до 180% ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации.

В отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства. Под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой ЛИБОР, ставкой EURIBOR, ставкой SHIBOR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде;

  1. по долговому обязательству, оформленному в евро, - от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

  2. по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, - от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

  3. по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, - от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

  4. по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, - от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

  5. по долговому обязательству, оформленному в иных валютах - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Таким образом, максимальная процентная ставка по долговому обязательству в рублях на период с 1 января по 31 декабря 2016 г. составляет 180% ключевой ставки Банка России.

Рассмотри пример расчета суммы убытка, которую организация может включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Пример

ООО “Мастер” 20 сентября 2016 г. реализовало право требования долга в размере 3 000 000 руб. Сумма выручки от реализации составила 2 800 000 руб. Таким образом, сумма убытка составила 200 000 руб. Реализация произведена за 25 дней до наступления срока платежа. В учетной политике отражен метод определения суммы убытка исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты.

На момент уступки права требования максимальное значение процентной ставки составляло 125% ставки банка России. Предположим, что действовавшая ключевая ставка составляла 20%. Предельная процентная ставка, исходя из которой ООО “Мастер” уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, составила 25% (20% x 1,25).

Максимальный размер убытка составит 42 077 руб. (2 800 000 руб. х 25% х 25 дн. /366 дн.).

Таким образом, ООО “Мастер” может учесть при исчислении налога на прибыль сумму убытка по реализации денежного требования в сумме 47 814 руб. Оставшуюся сумму 152 186 руб. (200 000 руб. - 47 814 руб.) организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

2 метод - размер убытка определяется исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг)

При применении данного метода согласно п. 1 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (в том числе при сопоставлении коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки и ее результатов с коммерческими и (или) финансовыми условиями сопоставимых сделок и их результатами) федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, использует следующие методы:

  1. метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9 Налогового кодекса РФ);

  2. метод цены последующей реализации (ст. 105.10 Налогового кодекса РФ);

  3. затратный метод (ст. 105.11 Налогового кодекса РФ);

  4. метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ);

  5. метод распределения прибыли (ст. 105.13 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 3 ст. 105.7 Налогового кодекса РФ метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным для определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам. Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Метод сопоставимых рыночных цен используется для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, рыночной цене, при наличии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) хотя бы одной сопоставимой сделки, предметом которой являются идентичные (при их отсутствии - однородные) товары (работы, услуги), а также при наличии достаточной информации о такой сделке.

При этом для применения метода сопоставимых рыночных цен в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, в качестве сопоставляемой сделки возможно использование сделки, совершенной указанным налогоплательщиком с лицами, не являющимися взаимозависимыми с указанным налогоплательщиком, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.

Стоит отметить, что налоговое законодательство не содержит конкретики, какими критериями сопоставимости необходимо руководствоваться при использовании данного метода. Таким образом, следует предположить, что при определении суммы максимального убытка по уступке денежного требования необходимо применять общие правила, установленные нормами ст. 105.5, 105.6, 105.9 Налогового кодекса РФ.

Если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору (п. 11 ст. 105.5 Налогового кодекса РФ).

Рассмотри пример расчета суммы убытка, которую организация может включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Пример

ООО “Мастер” 20 сентября 2016 г. реализовало право требования долга в размере 3 000 000 руб. Сумма выручки от реализации составила 2 800 000 руб. Таким образом, сумма убытка составила 200 000 руб. Реализация произведена за 25 дней до наступления срока платежа. В учетной политике отражен метод определения суммы убытка исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса РФ по долговому обязательству.

Предположим, что, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимым, ООО “Мастер” определило процентную ставку в размере 35%.

Максимальный размер убытка составит 66 940 руб. (2 800 000 руб. х 35% х 25 дн. / 366 дн.).

Таким образом, ООО “Мастер” может учесть при исчислении налога на прибыль сумму убытка по реализации денежного требования в сумме 66 940 руб. Оставшуюся сумму 133 060 руб. (200 000 руб. - 66 940 руб.) организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

Сравнивая два метода расчета максимальной суммы убытка по уступке денежного требования, можно предположить, что второй для организации более выгодный, чем первый. Однако, стоит отметить, что первый метод является более простым и прозрачным, поскольку предполагает применение определенных установленных значений. Что касается второго метода, то его применение достаточно сложно. Налоговым законодательством не предусмотрено сравнение по определенным критериям. Кроме этого, использование иных методов, чем метод сопоставимых цен, не является разумным и доступным в данной ситуации. Как отреагируют контролирующие органы на применение той или иной процентной ставки, рассчитанной данным методом, тоже не ясно. Таким образом, если вы все же решили применять второй метод расчета, то рекомендуем помимо данного метода, в учетной политике закрепить определенные условия сопоставимости.

Теперь необходимо определиться с датой признания расходов, как того требует налоговое законодательство. При этом оно не содержит конкретного определения для данной ситуации. Стоит предположить, что относить убыток на расходы необходимо на дату подписания акта уступки требования.

Добрый день.
Алексей, а разве порядок, установленный п.1 ст.279, распространяется на уступку права требования долга, образовавшегося по договору купли-продажи части доли в УК? В п.1 ст. 279 есть прямое указание, что данный порядок распространяется на продавцов товара (работ, услуг) и долговые обязательства. Или есть какая-то ещё специальная норма или разъяснения?
С уважением,
Галина

Продажу долей в уставных капиталах других организаций для целей налогообложения прибыли необходимо рассматривать как продажу имущественных прав (письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222, постановление Девятнадцатого ААС от 03.07.2014 N 19АП-2749/14).

При реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на сумму вклада в уставный капитал и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.

Последний абзац подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ гласит, что При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса;

Алексей, прошу прощения за настойчивость, но всё-таки я не совсем поняла, а вопрос для меня очень важный.
В п.2.1 п.1 ст. 268 НК говорится о том, что налоговая база при реализации права требования долга определяется с учетом ст. 279.
При этом ст. 279 устанавливает особый порядок признания убытка при уступке прав требования долга для продавцов товара (работ, услуг) третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) и по долговым обязательствам срока платежа.
Разве из этого не следует, что особый порядок признания убытка по первичной цессии действует в отношении прав требования долга, возникшего исключительно из договоров поставки товаров (работ, услуг) и по долговым обязательствам?
Есть разъяснения контролирующих органов по данному вопросу?

С уважением, Галина

Здравствуйте. Прямой ответ в каком-нибудь письме Минфина или ФНС по вашему запросу отсутствует. Есть Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 мая 2012 г. N 03-03-06/1/229 в котором говориться, на переуступку долга, даже по договору Займа, распространяется действие ст. 279. Из этого следует, что действие этой статьи распространяется на само понятие “уступка требования”, а не исключительно по отгрузке товара (работ, услуг). Выше обозначено Письмо Минфина в котором продажа доли в уставном капитале других организаций рассматривается, как продажа имущественных прав, а последний абзац подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ гласит, что При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса.
Так же коллеги из правовой системы Гарант на схожие вопросы рекомендовали заполнять налоговую декларацию по налогу на прибыль с учетом положений ст. 279. Во вложении Письмо Минфина и ответы из Системы гарант
Письмо Минфина.docx (33.5 КБ)
Российскому АО принадлежит 100.docx (47.7 КБ)

Найдено Письмо Минфина, согласно которого при уступке права требования долга по оплате не за реализованные товары (работы, услуги) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на стоимость реализованных имущественных прав без учета особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования по оплате за реализованные товары (работы, услуги), т.е. без учета положений, установленных ст. 279 НК РФ

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 17 мая 2021 г. N 03-03-06/1/37376

Департамент налоговой политики рассмотрел письмо по вопросу налогового учета операций по уступке прав требования задолженности в виде штрафов, пени, и иных санкций за нарушение договорных обязательств в ситуации, изложенной в указанном письме, и сообщает, что согласно Регламенту Министерства финансов Российской Федерации, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 14.09.2018 N 194н, в Министерстве финансов Российской Федерации, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Одновременно сообщаем, что согласно подпункту 2.1 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 Кодекса.

Необходимо отметить, что положения пункта 1 и 2 статьи 279 Кодекса в общем случае относятся к уступке права требования долга по оплате за реализованные товары (работы, услуги).

Следовательно, при уступке права требования долга по оплате не за реализованные товары (работы, услуги) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на стоимость реализованных имущественных прав в порядке определенном, подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, без учета положений, установленных статьей 279 Кодекса.

Обращаем ваше внимании, что налоговые органы отказывают в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму убытка по договорам цессии, и суды их поддерживают в случаях отсутствия экономической обоснованности убытка, разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, усматривают в таких сделках получение неоправданной налоговой выгоды.

Например:

  • определение Верховного Суда РФ от 26 октября 2017 г. N 305-КГ17-12841: Суд сделал вывод о законности решения налоговых органов, поскольку произведенная обществом уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически не оправданной, и убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций;

  • определение Верховного суда Российской Федерации от 30 января 2015 г. N 304-КГ14-7717: Судом признаны состоятельными доводы налогового органа о получении банком необоснованной налоговой выгоды, полученной в результате включения в состав внереализационных расходов суммы убытка по сделке уступки прав требования задолженности по кредитным договорам с заемщиками;

  • определение Верховного Суда РФ от 13 сентября 2018 г. N 305-КГ18-14631 по делу N А40-135154/2017: Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности и доначисления ему налога послужило, по мнению инспекции, необоснованное проведение Заявителем операций по уступке прав требований по выданным займам с отнесением образовавшихся убытков в налогооблагаемую прибыль, в связи с получением при взаимоотношении с контрагентом необоснованной налоговой выгоды;

  • постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 декабря 2016 г. N Ф08-9040/16 по делу N А53-28355/2015: В нарушение статьи 252 НК РФ общество документально не подтвердило, что затраты по сделкам произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; заключение договора уступки прав требования позволило обществу сформировать убыток от такой сделки в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль;

  • постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 7 июня 2017 г. N Ф01-1935/17 по делу N А28-4965/2016: Уступка Обществом права требования долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной, убыток, полученный в результате такой уступки, не может уменьшать налоговую базу, поскольку не отвечает требованиям статьи 252 НК РФ об их обоснованности (экономической оправданности).

К сожалению, какие-либо разъяснения компетентных органов, полностью соответствующих рассматриваемой ситуации, нам обнаружить не удалось.

Так в целях минимизации налоговых рисков ваша организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/ . Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Алексей, добрый день.
Большое спасибо!
Понимаю,что экономически обосновать убыток по договору цессии необходимо будет обосновать.

С уважением,
Галина