Добрый день, уточнение принято.
НДС: Полученная сумма субсидии не учитывается в базе по НДС.
Входной НДС учитывается в стоимости товаров, работ, услуг, используемых для разработки НИОКР
Налог на прибыль: полученная субсидия учитывается в доходах по мере начисления в расходах амортизации на созданный НМА в рамках НИОКР.
Обоснование:
*** НДС**
В Налоговом кодексе РФ установлено освобождение от обложения НДС при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и технологических работ. Такие льготы предусмотрены подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Рассмотрим данные льготы подробнее.
- В соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике” (далее - Закон N 127-ФЗ); выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Таким образом, освобождение применяется, если:
- НИОКР выполняются за счет средств бюджетов либо указанных фондов;
- организации выполняют НИОКР на основании хозяйственных договоров и имеют статус учреждения образования или научной организации.
Указанной нормой НК РФ не конкретизированы правила финансирования, при которых данная норма может применяться налогоплательщиками. В частности, нет ясности в возможности применения указанного освобождения при финансировании НИОКР как за счет средств бюджетов и фондов, так и за счет внебюджетных средств (собственных и привлеченных средств налогоплательщика).
Так в Письме Минфина России от 30.07.2021 N 03-07-07/61319 на вопрос:
"В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.02.2016 N 109 Общество заключило с Минпромторгом России Соглашение о предоставлении из федерального бюджета субсидии на финансовое обеспечение части затрат на создание научно-технического задела по разработке базовых технологий производства приоритетных электронных компонентов и радиоэлектронной аппаратуры. Предметом Соглашения является предоставление из федерального бюджета в 2020 - 2023 гг. субсидии в целях финансового обеспечения затрат Общества, непосредственно связанных с реализацией комплексного проекта НИОКР. Субсидия покрывает только часть затрат (70%) на разработку НИОКР. Соглашение не является договором государственного заказа, и Минпромторг России не выступает по нему заказчиком НИОКР.
В целях реализации комплексного проекта НИОКР Общество как заказчик привлекает исполнителей для выполнения разных этапов проекта. Финансирование работ исполнителей производится как за счет собственных средств Общества, так и за счет бюджетных субсидий (средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации). При этом оплата работ по одному договору с одним видом работ (один объект налогообложения по НДС) может производиться одновременно из двух источников: из собственных средств Общества и за счет бюджетных субсидий (средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации).
Принимаются ли к вычету суммы “входящего” НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации проекта НИОКР, финансируемого за счет бюджетных субсидий (средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации)?
Принимаются ли к вычету суммы “входящего” НДС, относящегося к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для реализации проекта НИОКР, финансируемого одновременно за счет собственных средств Общества и за счет бюджетных субсидий (средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации)?
Ответил - Согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, выполняемые организациями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае приобретения их для выполнения работ, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в том числе за счет собственных средств, вычету не подлежат.
Также есть мнение ФНС России по данному вопросу заключается в том, что, если в рамках государственных контрактов на выполнение опытно-конструкторских работ для федеральных государственных нужд, предусматривающих софинансирование работ исполнителем за счет собственных средств, результаты выполненных опытно-конструкторских работ передаются Российской Федерации, указанные работы не подлежат обложению НДС (см. письмо ФНС России от 30 октября 2014 г. N ГД-4-3/22421@).
Косвенно такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 6 ноября 2014 г. N 03-07-07/56062, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для выполнения НИОКР, в том числе за счет собственных средств, вычету не подлежат, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).
В данных разъяснениях речь идет о выполнении НИОКР по государственному контракту.
Предположим, что НИОКР выполняются не по государственному контракту. Каковы будут последствия для налогоплательщика?
С учетом мнения контролирующих органов считаем, что в рассматриваемой ситуации применение освобождения, установленного подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, может привести к претензиям со стороны налоговых органов, поскольку финансирование НИОКР осуществляется не только за счет бюджетных средств.
- Отметим, что налогоплательщик вправе применить освобождение от обложения НДС, установленное подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. Данное освобождение НИОКР и технологических работ применяется организациями (исполнителями) независимо от источника финансирования этих работ при условии, что в состав таких работ включаются виды деятельности, поименованные в подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. При выполнении иных работ указанное освобождение не применяется.
Таким образом, налогоплательщики по умолчанию должны применять освобождения от обложения НДС, установленные подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, при удовлетворении соответствующих условий. Однако они вправе отказаться от применения указанных льгот путем направления уведомления об этом в налоговый орган по месту своего учета. При отсутствии указанного уведомления налогоплательщики обязаны применять льготы (см. Определение ВС РФ от 29 сентября 2014 г. N 305-КГ14-1990 по делу N А40-139691/2013).
Согласно ст. 2 Закона N 127-ФЗ под научной (научно-исследовательской) деятельностью понимается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования, прикладные научные исследования, поисковые научные исследования. Научно-технической деятельностью признается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Научный и (или) научно-технический результат - это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.
Таким образом, при применении рассматриваемого льготирования выполняемые работы должны соответствовать перечисленным критериям (см. Постановление ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. N КА-А40/6621-10 по делу N А40-2827/09-76-10).
Такие критерии и параметры результатов НИОКР определяются техническим заданием заказчика (п. 1 ст. 769, ст. 773 ГК РФ).
Как разъясняет Минфин в Письме от 12.01.2011 N 03-07-11/05:
Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 149 Кодекса. Так, пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Кодекса установлено, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождается:
- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, в том числе федерального бюджета;
- выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:
разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);
создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.
Таким образом, субсидии, полученные налогоплательщиком из федерального бюджета в качестве оплаты работ, освобождаемых от налогообложения на основе указанных пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Кодекса, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения данным налогом, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с вышеуказанными пп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 Кодекса, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).
Налог на прибыль
Порядок отражения получаемых из бюджета субсидий установлен п. 4.1 ст. 271 НК РФ. Эти правила, закрепленные в указанном пункте, распространяются только на случаи получения субсидий по безвозмездным договорам.
Согласно указанной норме порядок налогового учета зависит:
- от целей предоставления субсидий (финансирование предстоящих расходов либо возмещение уже осуществленных расходов);
- направления расходов (связаны ли с амортизируемым имуществом).
В Вашей ситуации субсидии предоставляются на возмещение части затрат.
Теперь необходимо понять, будет ли в процессе выполнения работ создан объект амортизируемого имущества.
Критерии признания для целей налогообложения прибыли амортизируемого имущества установлены п. 1 ст. 256 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам относятся приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
В соответствии с п. 9 ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Если в учетной политике не закреплен порядок учета расходов на НИОКР, при которых налогоплательщик получает исключительные права на интеллектуальную собственность, все расходы, в результате которых будет создана интеллектуальная собственность, подлежащая патентированию, в налоговом учете подлежат отражению в первоначальной стоимости нематериального актива.
При получении субсидии на возмещение части указанных затрат следует применять нормы абз. 5 п. 4.1 ст. 271 НК РФ, в соответствии с которыми часть субсидии подлежит отражению в составе внереализационных доходов на дату получения субсидии в сумме накопленной амортизации созданного нематериального актива. Оставшаяся часть субсидии, не отраженная в составе внереализационных доходов при получении субсидии, отражается на момент начисления амортизации в сумме ежемесячной амортизации. Если на момент получения субсидии нематериальный актив не введен в эксплуатацию и по нему нет накопленной амортизации, субсидия отражается ежемесячно в составе внереализационных доходов после начала начисления амортизации.
При этом ваша ситуация, при которой государство софинансирует затраты налогоплательщика на НИОКР, т.е. финансирование производится как за счет бюджетных средств, так и за счет собственных и привлеченных средств налогоплательщика.
Предположим, что в результате осуществления работ была создана интеллектуальная собственность.
Поскольку первоначальная стоимость нематериального актива сформирована как за счет средств бюджета, так и за счет средств налогоплательщика, сумма ежемесячной амортизации также содержит два этих источника финансирования.
Налоговым кодексом РФ не предусмотрен порядок отражения субсидий в составе внереализационных доходов в данной ситуации.
Считаем, что сумму ежемесячной амортизации не следует разделять на источники финансирования, т.е. часть амортизации в определенном процентном отношении относить к затратам, финансируемым за счет бюджетных субсидий, а другую часть - за счет средств налогоплательщика. Наименее рисковым будет отражение полученных бюджетных субсидий в составе внереализационных доходов в сумме ежемесячной амортизации с момента начала начисления амортизации до полного отражения суммы предоставленной субсидии в составе внереализационных доходов.
А теперь рассмотрим ситуацию, при которой реализация проекта выполнения НИОКР не приводит к созданию интеллектуальной собственности, а следовательно, в налоговом учете не отражается нематериальный актив.
В данном случае подлежит применению абз. 4 п. 4.1 ст. 271 НК РФ. В соответствии с указанной нормой субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются в составе внереализационных доходов единовременно на дату их зачисления.
Обратите внимание, что если вы выполняете НИОКР, которые включены в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, то вы можете включить фактические затраты на НИОКР с коэффициентом 1,5:
- в общем случае - в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, когда завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 7 ст. 262 НК РФ);
- в случае, когда в результате НИОКР получено исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (п. п. 7, 9 ст. 262, п. 3 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77722):
- в первоначальную стоимость объекта НМА;
- в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в течение двух лет.
Если из всех этапов НИОКР только один соответствует НИОКР из указанного Перечня и работы по нему определены в качестве отдельных НИОКР, расходы на этот этап вы можете учесть в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 при условии определения работ по такому этапу в качестве отдельного НИОКР (Письмо Минфина России от 24.06.2021 N 03-03-06/1/49733).
Чтобы применять коэффициент 1,5, вам нужно представить в инспекцию отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ). Он подается одновременно с декларацией по итогам года, в котором завершены НИОКР или их отдельные этапы. Указанный отчет должен (п. 8 ст. 262 НК РФ):
• представляться в отношении каждого НИОКР или отдельного этапа;
• соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.
Общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов закреплены в ГОСТ 7.32-2017 (Письмо Минфина России от 24.06.2021 N 03-03-06/1/49733).
Бухучет:
Получение из бюджета субсидии отражается в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи” ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.
В рассматриваемой ситуации субсидия получена для компенсации ранее понесенных на выполнение НИОКиТР расходов, в результате которых признан НМА. Следовательно, она учитывается как средства, полученные на финансирование капитальных затрат (п. 4 ПБУ 13/2000).
Организация принимает бюджетные средства к учету по мере их фактического получения или при выполнении условий, перечисленных в п. 5 ПБУ 13/2000. В рассматриваемой ситуации они выполняются раньше (соглашение о предоставлении субсидии подписано и условия ее предоставления выполнены), чем получены денежные средства. В этом случае принятие к учету бюджетных средств отражается как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п. 7 ПБУ 13/2000). При фактическом получении денежных средств задолженность погашается.
При предоставлении субсидии на финансирование капитальных затрат, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, она учитывается в доходах в следующем порядке (п. п. 8, 9, 10 ПБУ 13/2000):
- определяется сумма амортизации на конец отчетного периода, предшествующего отчетному периоду, в котором получена субсидия (в данном случае за два месяца). Эта сумма относится на увеличение финансового результата;
- остаток целевого финансирования относится на доходы будущих периодов и в дальнейшем ежемесячно начиная с месяца, в котором получены бюджетные средства, относится на финансовые результаты организации в размере амортизации НМА.
