Здравствуйте.
НДС
С 1 января 2021 года пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ изложен в новой редакции: не облагается НДС передача исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в Единый реестр российских программ (с 01.01.2023 - и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть “Интернет”.
Таким образом, с 2021 года передача неисключительных прав на программное обеспечение не подлежит обложению НДС, только если это ПО включено в ЕРРП. В таком случае лицензиар не должен предъявлять НДС при передаче прав на использование ПО, а лицензиат не может рассчитывать на вычет по НДС.
По разъяснениям Минфина России, эта льгота применяется и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров (см. письма Минфина России от 30.12.2020 N 03-07-14/115984, от 23.05.2019 N 03-07-14/37324, от 28.02.2019 N 03-07-08/13229)
Бухгалтерский учет неисключительного права по сублицензионному договору в соответствии с ПБУ 14/2007 до 31 декабря 2023 года
С 1 января 2024 года ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов”, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается утратившим силу. Вместо него учет нематериальных активов будет регулироваться федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 “Нематериальные активы”, утв. приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н.
Новый стандарт применяется с отчетности за 2024 год. Однако организация может начать применять ФСБУ 14/2022 ранее указанного срока. Соответствующие изменения необходимо внести в учетную политику.
Также приказом Минфина России от 30.05.2022 N 87н внесены поправки в ФСБУ 26/2020 “Капитальные вложения”, утв. приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н. В соответствии с нововведениями капитальными вложениями считаются затраты на приобретение, создание не только объектов основных средств, но и объектов нематериальных активов. Данные поправки взаимосвязаны с положениями нового ФСБУ 14/2022.
Кроме того, с 1 января 2024 года утратит силу ПБУ 17/02 “Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы”, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Нормы, регулирующие порядок учета расходов на НИОКР, будут представлены в главе II 1 обновленного ФСБУ 26/2020.
Отметим, изменения в ФСБУ 26/2020 применяются с отчета за 2024 год. Организация может принять решение о применении поправок и до указанного срока.
Минфин России в информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40 подробно рассказал об изменениях в учете НМА и капитальных вложений в такие активы, внесенных приказами Минфина России от 30.05.2022 N 86н и 87н.
С учетом п. 3 ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” приобретенные по сублицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА. Стоимость полученных по договору неисключительных прав учитывается на забалансовом счете 012 “НМА, полученные в пользование по сублицензионным договорам”.
Согласно п. 65 ПБУ N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абзац второй п. 39 ПБУ 14/2007).
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
Если сублицензионный продукт предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по сублицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 “Расходы организации”).
Ежемесячно сумма платежа за предоставленное организации право использования РИД, уплаченного единовременно, включается пользователем (сублицензиатом) в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 16, 18, п. 19 ПБУ 10/99.
Если в договоре не указан срок использования РИД, полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008) для целей бухгалтерского учета одним из способов:
-
Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее 5 лет).
-
Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно. В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности.
-
Расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
Пример
Компания по сублицензионному договору приобрела неисключительные права на использование программы для ЭВМ. В бухгалтерском учете при этом сделаны следующие проводки:
Д012 - приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование (на основании сублицензионного договора)
Д 60(76) К 51 - перечислены сублицензионные платежи
Д 97 К 60(76) отражены в составе расходов будущих периодов затраты, связанные с приобретением прав на использование программы для ЭВМ по сублицензинному договору
В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие записи:
Д 20(26,44) К 97 списана часть расходов на приобретенные неисключительные права, приходящаяся на отчетный период
Если расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно (без использования счета 97), то в бухгалтерском учете отражается операция:
Д012 - приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование (на основании сублицензионного договора)
Д 60(76) К 51 - перечислены сублицензионные платежи
Д 20(26,44) К 60(76) отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ по сублицензионному договору
В конце срока использования неисключительных прав на программный продукт отражается списание НМА с забалансового счета 012.
В части передачи неисключительных прав на ПО сообщаем.
Если деятельность организации по передаче прав на использование РИД носит постоянный характер, то платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 “Доходы организации”, далее - ПБУ 9/99) и учитываются на счете 90 “Продажи”. Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать на счете 91 “Прочие доходы и расходы” (п. 7 ПБУ 9/99).
Одновременно организация признает и соответствующие расходы.
Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то полученный платеж признается доходом будущих периодов и отражается на счете 98, субсчет “Доходы”, полученные в счет будущих периодов". В течение срока действия лицензионного договора соответствующая сумма лицензионного платежа ежемесячно включается в состав доходов от обычных видов деятельности или в состав прочих доходов (в порядке, установленном лицензиаром, например, равными долями).
В бухгалтерском учете получение сублицензионных платежей может отражаться следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62 - получен разовый сублицензионный платеж;
Дебет 62 Кредит 98 - платеж учтен в качестве дохода будущих периодов.
Затем ежемесячно по мере признания дохода делается запись:
Дебет 98 Кредит 90 (91) признан доход по сублицензионному договору.
Налоговый учет неисключительного права по сублицензионному договору
Поскольку приобретенные неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В данном случае расходы на приобретение принимаются к учету в соответствии с подп. 26 или подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509).
С 1 января 2023 года расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, относящихся к сфере искусственного интеллекта , могут учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 (подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При приобретении по сублицензионному договору неисключительной лицензии на право использования программ для ЭВМ также в составе прочих расходов налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с подготовкой ПО к использованию, в том числе по адаптации программного обеспечения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908).
При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, организация самостоятельно (исходя из реального планируемого срока использования) устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение лицензии будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (см. письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.
Однако существуют также разъяснения, основанные на иной точке зрения: расходы на приобретение неисключительных прав принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно с учетом срока, установленного п. 4 ст. 1235 ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).
Арбитражная практика разнородна: налогоплательщики успешно оспаривают требования налоговых органов о равномерном признании расходов (постановления Четвертого ААС от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14, Седьмого ААС от 28.11.2012 N 07АП-9152/12, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 и от 21.07.2011 N Ф07-12326/10), однако есть решения и в пользу мнения налоговиков о пятилетнем сроке (постановление Одиннадцатого ААС от 18.04.2016 N 11АП-2863/16).
Сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11). Если же срок, который установлен в целях налогообложения прибыли, будет установлен и в целях бухгалтерского учета, это будет способствовать сближению налогового и бухгалтерского учета и не приведет к появлению временных разниц на основании ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций”.
При получении сублицензионных платежей необходимо учитывать следующее.
Лицензионные (сублицензионные) платежи учитываются в составе доходов от реализации (если предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности является одним из видов деятельности организации (лицензиара)) или в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ)).
При применении метода начисления рассматриваемый доход признается на последний день месяца, за который начислены лицензионные платежи (п. 1, п. 3, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то сумму лицензионного платежа следует распределять и включать в доходы равными долями в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ). В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 разъяснено, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.
В случае, если срок действия сублицензионного договора не определен, то по общему правилу такой договор считается заключенным на 5 лет, но не более срока действия исключительного права (п. 4 ст. 1235 ГК РФ, п. 39 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10). Это следует учитывать при распределении организацией разового сублицензионного платежа.