Здравствуйте.
Рассмотрим вопрос учета лизингового имущества по ФСБУ 25/2018 на следующем примере:
Лизингополучатель на ОСНО, предмет лизинга - автомобиль. Срок лизинга 36 месяцев. Плата за предоставление лизинга 17,97% годовых на размер финансирования. Покупная стоимость 3 750 000 рублей, в т.ч. НДС. Аванс 1 750 000 рублей, в т.ч. НДС, засчитывается в первом месяце аренды (начисление по сроку 28.02.2022 1 518 496,11 рублей плюс 303 699,22 рублей НДС). Равномерные платежи с 28.02.2022 72 195,34 рублей, в т.ч. НДС (28 числа каждого месяца). Выкупная сумма уплачивается вместе с последним платежом по сроку 28.01.2025 - 3750 рублей, в т.ч. НДС - 625.00 рублей (итого последний платеж 75 945,34 рублей). Полная стоимость договора 4 352 782,24 рублей.
ФСБУ 25/2018 “Бухгалтерский учет аренды” (далее - ФСБУ 25/2018), обязательный к применению с 2022 г., применяется как лизингодателем, так и лизингополучателем, вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15), п. 5.1 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”).
Лизингополучатель (арендатор) организует учет предмета лизинга в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде.
ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 Информации N ИС-учет-15).
Право пользования активом (ППА)
Фактическая стоимость ППА включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. аванс за минусом НДС (п. 7 ФСБУ 25/2018));
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
После признания ППА начинает амортизироваться. В случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования предмета аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Далее предположим, что СПИ автомобиля определен как 60 месяцев.
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018 второе предложение).
Обязательство по аренде
Обязательство по аренде (далее также - ОА) первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018). В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). К их числу относятся как суммы периодических платежей, так и выкупные платежи.
Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.
Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей. Учитывая специфику договоров лизинга, полагаем, что в случае, когда выкупная стоимость предусмотрена договором лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды равна нулю.
То есть номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. В случаях, когда предмет лизинга приобретается лизингодателем у поставщика на рыночных условиях, справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения. Смотрите Рекомендацию Р-133/2021-ОК Лизинг “Справедливая стоимость предмета лизинга” Фонда "НРБУ “БМЦ” от 23.09.2021.
Исходя из предположения, что сказанное имеет место в данном случае, первоначальная дисконтированная стоимость обязательства по аренде может быть определена прямым путём как цена приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика за вычетом уже фактически уплаченных лизингодателю сумм. В таких случаях организация применяет фактическую ставку дисконтирования. Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР “Ставка дисконтирования”, такой способ является предпочтительным (пункты 3, 6).
В данном случае ставка заложена непосредственно в договоре, что, несомненно, избавляет от дополнительных расчетов.
В течение срока лизинга величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты целесообразно начислять также ежемесячно (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018).
Месячная процентная ставка при известной годовой 17,97% может определяться по формуле ((1 + 17,97/100) - 1) 100%, что составит 1,3867%. При простом способе расчета 17,97 / 12 мес. значение будет несколько отличаться - 1,4975% или 0,014975 в десятичном формате. Далее в примере мы будет использовать ее, поскольку приведенная стоимость будущих арендных платежей с применением второй ставки нам показалась ближе к справедливой стоимости предмета аренды в оценке ОА прямым способом (3 750 000 цена 1 750 000 аванс НДС = 1 666 666,67).
С учетом профессионального суждения и требования рациональности организация может выбрать любой вариант для расчетов, в том числе разработанный самостоятельно или реализованный в используемом программном продукте (пп. 6, п. 7.4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”, Рекомендация Р-96/2018-КпР “Профессиональное суждение” Фонда "НРБУ “БМЦ” от 17.12.2018, Рекомендация Р-100/2019-КпР “Реализация требования рациональности” от 29.05.2019).
Вариант учетной схемы
В общем виде проводки у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 могут выглядеть следующим образом:
Дебет 76 (или 60) “Авансы” Кредит 51 - 1 750 000,00 - уплачен аванс;
Дебет 68 Кредит 76 “НДС с аванса” - 291 666,67 - принят к вычету авансовый НДС (напомним, это право покупателя, а не обязанность) (пп. 2, 12 ст. 171, пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ);
Дебет 08 “ППА” Кредит 76 “ОА” - 1 666 666,67 - получен автомобиль, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке без НДС (прямым способом);
Дебет 08 “ППА” Кредит 76 “Авансы” - 1 458 333,33 р. - аванс без НДС включен в фактическую стоимость ППА;
Дебет 08 “ППА” Кредит 60 (76), 96 - учтены дополнительные затраты без НДС и оценочное обязательство (при наличии, мы далее не учитываем эти обстоятельства);
Дебет 01 “ППА” Кредит 08 “ППА” - 3 125 000,00 - признано право пользования активом.
- В первом месяце аренды. Февраль 2022
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 “ППА” 52 083,33 - начислена амортизация ППА исходя из СПИ 60 месяцев;
Дебет 91 Кредит 76 “ОА” - 24 958,33 - начислены проценты на обязательство, учтенное на начало месяца, с применением ставки 1,4975%;
Дебет 76 “Расчеты по лизингу” Кредит 51 - 72 195,34 - уплата текущего платежа по графику;
Дебет 76 “ОА” Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 60 162,78 - платеж без НДС зачтен в погашение обязательства по аренде;
Дебет 19 Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 303 699,22 - получен счет-фактура, предъявлен НДС в составе услуг аренды за февраль (в полном размере, включая аванс 1 750 000 и первый платеж по графику 72 195,34) (смотрите также письмо Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105043);
Дебет 68 Кредит 19 - 303 699,22 - НДС принят к вычету;
Дебет 76 “Расчеты по лизингу” Кредит 76 “Авансы” - 291 666,67 отражено погашение предъявленного НДС в части, приходящейся на аванс;
Дебет 76 “НДС с аванса” Кредит 68 - 291 666,67 - восстановлен авансовый НДС.
В предложенной схеме отсутствует необходимость в какой-либо дополнительной проводке, отражающей зачет полной суммы аванса в счет погашения обязательства по аренде, поскольку обязательство перед лизингодателем изначально формировалось за минусом авансовых сумм, учтенных в стоимости ППА. Для большей наглядности в части полных расчетов и возможности оперативно отслеживать исполнение договорных обязательств потребуется ввести дополнительные субсчета.
- Март 2022 г.
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 “ППА” 52 083,33 - амортизация;
Дебет 91 Кредит 76 “ОА” 24 431,15 проценты за март 2022 г.;
Дебет 76 “Расчеты по лизингу” Кредит 51 - 72 195,34 - текущий платеж;
Дебет 76 “ОА” Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 60 162,78 погашено АО;
Дебет 19 Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 12 032,56 - предъявлен НДС;
Дебет 68 Кредит 19 - 12 032,56 - НДС принят к вычету.
Далее в таком же порядке ежемесячно (для упрощения примера и наглядности опускаем повторяющиеся амортизацию и платежи по графику, приводим проценты и погашение АО):
Дебет 91 Кредит 76 “ОА” 23 896,07 - проценты за апрель 2022 г.;
Дебет 76 “ОА” Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 60 162,78 погашено АО.
Дебет 91 Кредит 76 “ОА” 23 352,97 - проценты за май 2022 г.;
Дебет 76 “ОА” Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 60 162,78 погашено АО.
Дебет 91 Кредит 76 “ОА” 22 801,74 - проценты за июнь 2022 г.;
Дебет 76 “ОА” Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 60 162,78 погашено АО.
И так далее до выплаты всех лизинговых платежей и выкупа автомобиля. Как видим, ежемесячно АО погашается, сумма процентов уменьшается.
Дебет 91 Кредит 76 “ОА” 933,75 - проценты за январь 2025 г.;
Дебет 76 “ОА” Кредит 76 “Расчеты по лизингу” - 60 162,78 + 3125 погашено АО последним платежом, включая выкупной платеж.
При переходе права собственности:
Дебет 01 “ОС” Кредит 01 “ППА” 3 125 000 - списана первоначальная стоимость ППА, принято к учету ОС;
Дебет 02 “ППА” Кредит 02 “ОС” 1 874 999,88 (52 083,33 х 36) - перенесена накопленная амортизация;
Дебет 91 (76 “ОА”) Кредит 76 “ОА” (91) - при наличии остаток отнесен на прочий расход (доход) (п. 23 ФСБУ 25/2018). В нашем расчете остатка на конец лизинга практически не образовалось (0,12).
НДС с аванса по договору лизинга
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров/работ/услуг/имущественных прав. В соответствии с п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанные в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
В связи с этим по авансовому счету-фактуре организация вправе принять к вычету НДС с авансовых платежей, уплаченных по договору лизинга, в общем порядке, предусмотренном для авансов (п. 1, п. 3 ст. 168, письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-07-11/18).
В то же время, согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом восстановление сумм НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). Договоры лизинга и лизинговые платежи, вне зависимости от формулировки в счёте-фактуре, не являются исключением из этого правила.
Таким образом, обязанность организации восстановить принятый к вычету НДС с аванса возникает у нее в том периоде, когда она засчитала авансовый платеж в счет лизинговых платежей и заявила к вычету “входной” НДС со стоимости оказанных услуг по счету-фактуре. При этом если каждый лизинговый платеж 50 000 рублей включает в себя часть суммы ранее уплаченного аванса 500 000 рублей, сумма НДС, ранее принятая к вычету при его уплате, подлежит восстановлению по мере уплаты лизинговых платежей в суммах, приходящихся на части аванса, уменьшающие лизинговые платежи (письма Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891, от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 28.01.2009 N 03-07-11/20, ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693, определение ВС РФ от 24.11.2014 N 304-КГ14-3718, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.12.2011 N Ф01-4899/11).