Общее положение по учеты Спецодежды
Согласно ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя.
В соответствии со ст. 212, 221 ТК РФ работодатель обязан обеспечить приобретение и выдачу за счет собственных средств сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением.
Вся спецодежда выдается по нормам. Причем, такие нормы организации могут устанавливать как самостоятельно, исходя из разумной потребности в спецодежде, так и на основании отраслевых норм бесплатной выдачи спецодежды, утвержденных Минтрудом РФ. Необходимо иметь в виду, что нормы бесплатной выдачи спецодежды, определяемые организациями самостоятельно, не могут быть ниже норм, установленных Минтрудом РФ.
При этом нормативы для различных отраслей деятельности определены постановлением Минтруда РФ от 29.12.1997 N 68 “Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты”.
Средства индивидуальной защиты включают в себя (ч. 2 ст. 221 ТК РФ):
- специальную одежду;
- специальную обувь;
- дерматологические средства защиты;
- средства защиты органов дыхания, рук, головы, лица, органа слуха, глаз;
- средства защиты от падения с высоты;
- и др.
В настоящее время действуют Межотраслевые правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 N 290н (далее - Межотраслевые правила), а также Типовые нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и (или) обезвреживающих средств, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 17.12.2010 N 1122н.
Однако с 1 сентября 2023 года начнут действовать новые Правила обеспечения работников средствами индивидуальной защиты и смывающими средствами, утв. приказом Минтруда России от 29.10.2021 N 766н, а также новые Единые типовые нормы выдачи средств индивидуальной защиты, утв. приказом Минтруда России от 29.10.2021 N 767н.
Межотраслевые правила признаются утратившими силу с 1 сентября 2023 года.
До 31 декабря 2024 года в целях обеспечения работников СИЗ и смывающими средствами работодатели вправе использовать типовые нормы, изданные до 1 марта 2022 года. Применять ли Единые типовые нормы или типовые нормы с 1 сентября 2023 года до 31 декабря 2024 года, решает работодатель.
В соответствии с ч. 4 ст. 221 ТК РФ нормы бесплатной выдачи средств индивидуальной защиты и смывающих средств работникам устанавливаются работодателем на основании единых Типовых норм выдачи средств индивидуальной защиты и смывающих средств с учетом результатов специальной оценки условий труда, результатов оценки профессиональных рисков, мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного представительного органа работников (при наличии такого представительного органа).
Организация бухгалтерского учета спецодежды
С 1 января 2021 года приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н Методические указания N 135н признаны утратившими силу. Таким образом, на федеральном уровне в отношении учета спецодежды с 1 января 2021 действует только ФСБУ 5/2019 “Запасы”.
Напомним, что Методические указания N 135н рассматривали спецодежду, специальные инструменты и оборудование как своеобразную промежуточную категорию материальных активов, которая находилась между основными средствами и запасами, и при этом по экономическому смыслу не относилась ни к тем, ни к другим. После признания Методических указаний N 135н утратившими силу основания для учета специальных средств производства в качестве такой промежуточной категории активов отсутствуют, соответственно, они должны учитываться как основные средства или запасы.
До 1 января 2021 года “малоценные” основные средства учитывались в составе МПЗ.
Так, в соответствии с ПБУ 6/01, активы, в отношении которых выполнялись условия, предусмотренные для признания основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могли отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Однако с вступлением в силу с 1 января 2021 года ФСБУ 5/2019, порядок учета “малоценных” активов стал вызывать много вопросов.
В соответствии с положениями нового стандарта об учете запасов, имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019). То есть, несмотря на небольшую стоимость, активы, срок использования которых превышает 12 месяцев, должны учитывать в составе основных средств.
Таким образом, появилось несоответствие положений ПБУ 6/01 и ФСБУ 5/2019 друг другу.
С вступлением в силу нового стандарта об основных средствах ФСБУ 6/2020 данное несоответствие исчезло. В соответствии с ФСБУ 6/2020 “малоценные” активы со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев можно учитывать как основные средства или единовременно списывать в расходы.
Другими словами, введение ФСБУ 6/2020 заменяет учет рассматриваемых активов в составе материально-производственных запасов на признание в расходах периода, в котором понесены затраты на приобретение или создание таких объектов.
В соответствии с первым абзацем п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.
Однако спецодежда во многих случаях используются более 12 месяцев, при этом не потребляется и не продается в рамках обычного операционного цикла организации, то есть не отвечает признакам запасов, установленным ФСБУ 5/2019.
Считаем, что решающим фактором отнесения спецсредств производства (спецодежды) к запасам или основным средствам следует рассматривать срок их полезного использования.
Спецодежда со сроком полезного использования менее 12 месяцев должна отражаться в учете как запасы. Порядок учета такой спецодежды регулируется нормами ФСБУ 5/2019. Об этом прямо сказано в пп. “б” п. 3 ФСБУ 5/2019: к запасам относится специальная одежда, используемая при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда данный актив считается для целей бухгалтерского учета основным средством.
Следовательно, учет спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств (в соответствии с ФСБУ 6/2020), поскольку такие активы не отвечают понятию “запасы”, но соответствуют условиям признания основными средствами.
Бухгалтерский учет специальной одежды в составе запасов
Запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019).
Согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, в частности спецодежды со сроком использования до 12 месяцев, включаются фактические затраты:
- на приобретение таких запасов;
- на приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
В фактическую себестоимость запасов, в частности спецодежды со сроком использования до 12 месяцев, могут включаться (п. 11 ФСБУ 5/2019):
- суммы, уплаченные или подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) таких запасов. В данных суммах необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые поставщиком (продавцом, подрядчиком). Отметим, по мнению Минфина России, премии, льготы, предоставленные организации согласно условиям договора, учитываются в фактической себестоимости запасов, при условии, что они непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете (см. Рекомендации Минфина России (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), письмо Минфина России от 06.12.2021 N 07-01-09/98963). При этом суммы налогов и сборов не включаются в фактическую себестоимость (п. 12 ФСБУ 5/2019);
- затраты на заготовку и доставку таких запасов до места их потребления (продажи, использования);
- затраты по доведению таких запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик);
- иные затраты, связанные с приобретением (созданием) таких запасов.
В себестоимость запасов, в частности спецодежды со сроком использования до 12 месяцев, в соответствии с п. 18 ФСБУ 5/2019 не включаются:
- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
- управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;
- расходы на хранение таких запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки запасов к потреблению (продаже, использованию) или обусловлено условиями приобретения (создания) запасов;
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) таких запасов.
Если организация создает специальную одежду собственными силами, то ее фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством.
Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению спецодежду отражают на счете 10 “Материалы”.
До момента передачи в производство (или эксплуатацию) специальная одежда учитывается на субсчете 10 “Специальная оснастка и специальная одежда на складе”, открываемом к счету 10 “Материалы”.
В бухгалтерском учете операции по поступлению спецодежды отражаются следующим образом:
Дебет Кредит Описание
10, субсчет “Специальная оснастка и специальная одежда на складе” 60 принята на учет спецодежда от поставщика
19 60 отражен НДС по приобретенной спецодежде
Если организация самостоятельно занимается производством спецодежды, то ее фактическая себестоимость равна сумме фактических затрат по ее изготовлению:
Дебет Кредит Описание
20 (23) 10 (70, 69…) отражены затраты, связанные с изготовлением спецодежды
10, субсчет “Специальная оснастка и специальная одежда на складе” 20 (23) принята на учет спецодежда, созданная силами организации
В соответствии с п. 41 ФСБУ 5/2019 запасы списываются:
а) одновременно с признанием выручки от их продажи;
б) при выбытии в случаях, отличных от продажи;
в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступления экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.
И только в периоде выбытия запасов их балансовая стоимость относится на расходы (п. 43 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, нормами ФСБУ 5/2019 не предусмотрены способы списания стоимости спецодежды равномерно в течение срока полезного использования или пропорционально объему продукции (работ, услуг), как это было ранее предусмотрено п. 24 Методических указаний N 135н. Следовательно, стоимость спецодежды, учитываемой в составе запасов, подлежит единовременному списанию в расходы при передаче в эксплуатацию.
Передача спецодежды в эксплуатацию отражается записью по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10, субсчет “Специальная оснастка и специальная одежда на складе”:
Дебет Кредит Описание
20 (25, 26 _) 10, субсчет “Специальная оснастка и специальная одежда на складе” спецодежда передана в производство (эксплуатацию)
Обратите внимание, организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) переданной в производство (эксплуатацию) спецодежды (п. 8 ФСБУ 5/2019). Планом счетов специальный забалансовый счет для учета спецодежды не предусмотрен, поэтому организация может ввести его самостоятельно, например, это может быть забалансовый счет 012 “Специальная одежда, переданная в эксплуатацию”.
Следовательно, при передаче спецодежды в производство (выдаче работнику), в учете необходимо сделать следующую запись:
Дебет Кредит Описание
012 - переданная в эксплуатацию спецодежда учтена за балансом
При выбытии (списании) спецодежды по различным причинам (недостача, порча, износ), ее необходимо списать с забалансового учета:
Дебет Кредит Описание
- 012 списана спецодежда
Документальное оформление учета спецодежды в запасах
Основанием для принятия спецодежды к учету в качестве запасов может являться приходный ордер. Форма данного документа может быть разработана на основе формы N М-4.
На основании приходного ордера заполняется карточка учета материалов (форма может быть разработана на основе унифицированной формы N М-17) или карточка учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма может быть разработана на основе унифицированной формы N МБ-2).
Отпуск спецодежды в производство (эксплуатацию) со складов организации (иных мест хранения) производится на основании:
- требования-накладной (за основу может быть взята форма N М-11);
- накладной (за основу может быть взята форма N М-15);
- лимитно-заборной карты (за основу может быть взята форма N М-8).
При необходимости организация может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специальной одежды.
Выдачу работникам и возврат ими специальной одежды следует отражать в личных карточках учета выдачи СИЗ (приложение к Межотраслевым правилам).
При выдаче спецодежды со склада также необходимо сделать запись в ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений. При разработке данного документа за основу может быть взята форма N МБ-7.
Образцы всех перечисленных форм утверждены постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.
Бухгалтерский учет специальной одежды в составе основных средств
Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 “Основные средства” (далее - ФСБУ 6/2020). Данный стандарт заменяет ПБУ 6/01 и применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до указанного срока.
Если срок полезного использования приобретенной или изготовленной спецодежды превышает 12 месяцев, то такие активы необходимо учитывать в составе основных средств в соответствии с правилами ФСБУ 6/2020.
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;
- предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам основных средств в бухгалтерском учете ФСБУ 6/2020 не устанавливает.
Кроме того, в новом стандарте об основных средствах исключено указание на установление стоимостного лимита в отношении отдельных единиц активов, а также указание на измерение стоимостного лимита в денежных единицах (Рекомендация Фонда "НРБУ “БМЦ” Р-126/2021-КпР “Стоимостной лимит для основных средств” (принята 29.03.2021)).
В то же время ФСБУ 6/2020 вводит требование об установлении лимита для отнесения актива к основным средствам с учетом существенности информации о рассматриваемых активах.
Вместе с тем ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении “малоценных” активов (п. 5 ФСБУ 6/2020).
При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Такое решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией. Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. Минфин России в данном случае рекомендует вести бухгалтерский учет подобных активов применительно к порядку, установленному ФСБУ 5/2019 для запасов организации (см. письмо Минфина России от 15.12.2021 N 07-01-09/102450).
Другими словами, если информация о спецодежде со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью ниже установленного лимита заведомо несущественна для организации и не может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности, то затраты на приобретение спецодежды можно отнести в расходы в периоде осуществления данных затрат.
Однако при наличии в организации большого количества “малоценных” объектов, соответствующих признакам основных средств (в нашем случае - недорогой спецодежды), их совокупная стоимость может оказаться существенной, даже несмотря на то, что стоимость каждой отдельно взятой единицы незначительна. Отказ от применения ФСБУ 6/2020 в отношении таких объектов может быть необоснованным и не соответствующим требованию п. 5 ФСБУ 6/2020 об установлении лимита с учетом существенности. Таким образом, для реализации требований п. 5 ФСБУ 6/2020 принципиальное значение имеет лимит стоимости применительно ко всей совокупности объектов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020. При этом стоимость отдельных объектов в составе этой совокупности значения не имеет (Рекомендация Р-126/2021-КпР). В данном случае рекомендуется вести групповой учет таких активов.
В то же время Минфин России в своих разъяснениях высказывает мнение, что п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020 (см. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), письмо от 25.08.2021 N 07-01-09/68312). В свою очередь, поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 идет речь об активе, характеризующемся установленными признаками для его учета в качестве объекта основных средств, а не о группе активов, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц. Финансисты поясняют, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.
По нашему мнению, организация должна самостоятельно разработать порядок определения лимита стоимости для отнесения актива к основным средствам, с учетом приведенных выше разъяснений, и закрепить его в своей учетной политике.
Таким образом, после начала применения ФСБУ 6/2020 организация может выбрать один из способов учета спецодежды с низкой стоимостью, но с СПИ свыше 12 месяцев, закрепив его в учетной политике:
- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены;
- как основные средства.
В общем случае, если организация решила вести учет спецодежды в составе основных средств, в учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет Кредит Описание
08 60 поступила от поставщика спецодежда со сроком полезного использования более 12 месяцев
19 60 отражен НДС по приобретенной спецодежде
68, субсчет “Расчеты по НДС” 19 принят к вычету НДС
01 субсчет “Спецодежда на складе” 08 спецодежда принята к учету в составе основных средств
Ежемесячное начисление амортизации отражается записью:
Дебет Кредит Описание
20 (23, 25, 26, …) 02 начислена амортизация по спецодежде
При передаче спецодежды в эксплуатацию в учете делается запись:
Дебет Кредит Описание
01 субсчет “Спецодежда в эксплуатации” 01 субсчет “Спецодежда на складе” спецодежда передана в использование сотрудникам
Если организация приняла решение о неприменении ФСБУ 6/2020 в отношении спецодежды со сроком использования свыше 12 месяцев и стоимостью ниже установленного лимита, то при приобретении таких активов в учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет Кредит Описание
20 (25, 26, _) 60 учтены в расходах затраты на приобретение спецодежды
19 60 отражен НДС, предъявленный поставщиком
68, субсчет “Расчеты по НДС” 19 принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком
60 51 перечислена оплата поставщику
012 спецодежда учтена на забалансовом счете
Также можно встретить мнение, что решение о том, можно ли применить п. 5 ФСБУ 6/2020 к затратам на приобретение “малоценных” основных средств, возможно только после выявления их совокупной величины.
В этом случае первоначально все затраты, связанные с приобретением или созданием “малоценных” активов (спецодежды), должны отражаться на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” и только после их завершения должно приниматься решение о принятии рассматриваемых активов на учет в качестве основных средств или списании в расходы. В зависимости от величины понесенных затрат накопленные на счете 08 по данному активу суммы будут перенесены на счет 01 “Основные средства” или на счет 20 “Основное производство” (25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы” и др.).
Документальное оформление учета спецодежды в составе основных средств
Если спецодежда учитывается в составе основных средств, то ввод ее в эксплуатацию оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (за основу может быть взята форма N ОС-1).
Отпуск спецодежды в производство (эксплуатацию) производится на основании накладной на внутреннее перемещение основных средств (можно разработать на основе формы N ОС-2).
Данные о внутреннем перемещении объекта ОС отражаются в инвентарной карточке учета основных средств (может быть принята за основу форма N ОС-6). Образцы перечисленных документов утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7.
В случае, если организация приняла решение вести групповой учет спецодежды в составе основных средств, то на группу объектов основных средств необходимо завести инвентарную карточку группового учета объектов основных средств. За основу для разработки данного документа можно взять форму ОС-6а, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В нее вносят все данные о поступлении, перемещении и выбытии объектов.
В январе для слесаря по ремонту автомобилей организация приобрела вискозно-лавсановый костюм по цене 720 руб. (в том числе НДС - 120 руб.). В этом же месяце костюм был выдан работнику.
- Вариант учета спецодежды при условии, что срок носки костюма 12 месяцев.
В этом случае костюм следует учитывать в запасах.
В бухгалтерском учете сделаны проводки:
Дебет Кредит Сумма, руб. Описание
10, субсчет “Спецодежда на складе” 60 600
(720 - 120) оприходована спецодежда
19 60 120 учтен предъявленный НДС
68, субсчет “Расчеты по НДС” 19 120 предъявлен к вычету НДС со стоимости спецодежды
20 10, субсчет “Спецодежда на складе” 600 спецодежда выдана работнику
012 - 600 стоимость спецодежды учтена за балансом
- Вариант, когда срок носки костюма составляет 24 месяца.
В соответствии с правилами учета спецодежды со сроком использования свыше 12 месяцев, данный костюм должен учитываться в составе основных средств. Согласно учетной политике организации стоимостной лимит для отнесения актива к основным средствам в бухучете составляет 40 000 руб.
Также установим, что покупка спецодежды для слесаря не является часто осуществляемыми расходами данной организации. В соответствии с положениями учетной политики организации, величина понесенных затрат на приобретение костюма будет относиться к несущественной информации.
Таким образом, сумму понесенных затрат на покупку костюма бухгалтер организации включит в расходы в периоде приобретения костюма.
В учете организации сделаны записи:
Дебет Кредит Сумма, руб. Описание
20 60 600
(720 - 120) списана в расходы стоимость приобретенного костюма
19 60 120 учтен предъявленный НДС
68, субсчет “Расчеты по НДС” 19 120 предъявлен к вычету НДС со стоимости спецодежды
012 - 600 стоимость спецодежды учтена за балансом
Законность удержания из заработной платы
Согласно (действовавшему до вступления в силу ФСБУ 5/2019 “Запасы”) п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, специальная одежда, выданная работникам, является собственностью организации и подлежит возврату: при увольнении, при переводе в той же организации на другую работу, для которой выданные им специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления не предусмотрены нормами, а также по окончании сроков их носки взамен получаемых новых.
Следовательно, при увольнении работник обязан вернуть спецодежду организации. Если спецодежда остается у работника, то у организации появляется право требовать с работника плату за спецодежду, а у работника появляется обязательство по оплате.
При этом стоит учитывать следующее.
На основании ст. 84.1 ТК РФ в день прекращения трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку или предоставить сведения о трудовой деятельности данного работодателя и произвести с ним расчет в соответствии со ст. 140 ТК РФ.
Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату.
В силу ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Так, удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:
- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;
- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях;
- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);
- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска.
Таким образом, случаи удержаний из заработной платы строго регламентированы и их список является закрытым. ТК РФ не предусматривает возможность удержать из заработной платы работника стоимость невозвращенной спецодежды.
Стоит отметить, что Роструд по данному вопросу на протяжении длительного времени придерживается строгой позиции. Так, в Письме от 18.07.2012 N ПГ/5089-6-1 Роструд разъяснил:
“Никакие другие дополнительные вычеты из заработной платы по решению работодателя, помимо предусмотренных ст. 137 Кодекса, не допускаются, за исключением случаев, когда другими федеральными законами на работодателя возлагается обязанность производить удержания из заработной платы работников”.
Аналогичная позиция приведена в Письме Роструда от 07.10.2019 N ПГ/25778-6-1, в котором также указано, что работник может распорядиться своей заработной платой по своему усмотрению, представив соответствующее заявление в бухгалтерию работодателя.
Следовательно, удержание стоимости спецодежды из заработной платы работника может производиться только по заявлению работника.
По нашему мнению, если у организации не будет в наличии заявления работника об удержании стоимости спецодежды в случае его увольнения и при этом работник добровольно не исполнит обязанность по возврату спецодежды на склад, то в этой ситуации можно говорить о причинении организации материального ущерба.
Взыскание с работника материального ущерба регулируется главой 39 ТК РФ.
Согласно ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.
В соответствии со ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено ТК РФ или иными Федеральными законами (ст. 241 ТК РФ).
При этом согласно ст. 247 ТК РФ работодатель обязан установить размер ущерба и причину его возникновения. Для этого создается комиссия, которая проводит проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. От работника обязательно наличие письменного объяснения для установления причины возникновения ущерба. В случае отказа или уклонения работника от предоставления указанного объяснения составляется соответствующий акт.
В соответствии со ст. 248 ТК РФ взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание может осуществляться только судом. Если же месячный срок не истек и ущерб не превышает сумму среднемесячного заработка, то удержание из зарплаты возможно в порядке возмещения материального ущерба.
Относительно внесения условий об удержании стоимости спецодежды в локальные нормативные акты хотелось бы отметить следующее.
Согласно ст. 40 ТК РФ коллективный договор - это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у ИП и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.
В соответствии со ст. 56 ТК РФ трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Статья 57 ТК РФ устанавливает обязательные условия трудового договора, среди которых не указаны случаи удержаний из заработной платы. При этом по соглашению сторон в трудовой договор могут также включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений.
Иными словами, ни трудовой, ни коллективный договор не регулируют случаи удержаний из заработной платы работников. Более того, указание в них перечня случаев удержания из заработной платы работников будет являться нелегитимным, поскольку возможно только добровольное волеизъявление конкретного работника на распоряжение своей заработной платой, выраженное в письменном виде.
Вместе с тем стоит отметить, что судебная практика по данному вопросу не так однозначна.
Так, например, в Определении Приморского краевого суда от 04.04.2016 по делу N 33-3078/2016 указано, что:
“При увольнении работника работодатель вправе требовать возврата выданной спецодежды (срок использования которой не истек) или возмещения ее стоимости с учетом износа в случае закрепления этого порядка в коллективном договоре или ином локальном документе, а также при условии правильного оформления первичных документов, подтверждающих факт, стоимость и дату выдачи такой спецодежды”.
В Апелляционном определении Московского городского суда от 02.09.2016 по делу N 33-34078/2016 суд признал законным удержание из заработной платы стоимости спецодежды, поскольку такое удержание соответствовало положениям трудового договора.
В Определении Приморского краевого суда от 30.11.2010 по делу N 33-10452 суд пришел к выводу о том, что работодатель обоснованно удержал из зарплаты стоимость невозвращенной одежды (при этом работник не оспаривал порядок взыскания ущерба).
Однако в Апелляционном определении Красноярского краевого суда от 27.10.2014 N 33-9773 суд указал, что у работодателя не имелось законных оснований для удержаний за несданную спецодежду, поскольку каких-либо заявлений на удержания из зарплаты работник не писал, а действующим законодательством удержания из зарплаты в связи с несдачей спецодежды не предусмотрены.
Схожее мнение высказано в Решении Пермского краевого суда от 20.08.2019 по делу N 7-1721/2019 (21-967), в котором суд указал:
“Удержание работодателем из заработной платы увольняемого работника стоимости невозвращенной спецодежды без согласия работника невозможно”.
С нашей точки зрения, даже если организация включит условие об удержании из заработной платы стоимости невозвращенной спецодежды в локальные нормативные акты или в трудовой договор, то данное условие не будет означать полное согласие работника на взыскание данных сумм, и работник может оспорить данное взыскание в судебном порядке.
Считаем, что во избежание судебных споров от работников организации следует либо получать письменное согласие об удержании из зарплаты стоимости спецодежды либо соблюдать процедуру и сроки взыскания материального ущерба при невозвращении спецодежды на склад.
Таким образом, удержание стоимости не возвращенной работником спецодежды из заработной платы возможно только с добровольного согласия работника, которое должно быть выражено в письменной форме (заявление).
При отсутствии данного заявления работодатель по своему распоряжению имеет право удержать стоимость спецодежды из заработной платы при условии, если:
- комиссией будет установлен размер материального ущерба и причина его возникновения;
- от работника истребовано письменное объяснение и в случае отказа работника составлен соответствующий акт;
- распоряжение работодателя о взыскании ущерба сделано в течение месяца со дня установления размера ущерба;
- размер ущерба не превышает средний месячный заработок работника.
При несоблюдении срока и процедуры взыскания либо при превышении размера ущерба среднего месячного заработка ущерб может быть взыскан с работника только в судебном порядке.
Утверждение в локальных нормативных актах условия об удержании стоимости спецодежды из зарплаты работника при его увольнении не гарантирует организации отсутствие спора с работником о законности данного удержания.
Работник компенсирует остаточную стоимость спецодежды
Пример
Работник организации, получивший во временное пользование новую спецодежду, уволился из организации. При увольнении работник по договоренности с работодателем представил заявление с просьбой оставить у себя выданную спецодежду и удержать ее стоимость из причитающейся ему зарплаты. Договорная стоимость спецодежды, право собственности, на которую после увольнения перешло к работнику, составляет 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Непогашенная на момент увольнения работника стоимость выбывшей спецодежды (с учетом ее износа) составляет 3000 руб. и не превышает размер среднего месячного заработка работника. Для целей налогового учета доходов и расходов организация применяет метод начисления.
В учете организации компенсация за спецодежду, которая удерживается из зарплаты работника при его увольнении в связи с оставлением у него спецодежды, отражается так:
Дебет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” Кредит 91-1
- 3540 руб. - отражена в составе прочих доходов сумма компенсации за спецодежду, право собственности на которую перешло к работнику;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет “Расчеты по НДС”
- 540 руб. - начислен НДС при реализации спецодежды;
Дебет 91-2 Кредит 10, субсчет “Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации”
- 3000 руб. - списана непогашенная стоимость выбывшей спецодежды;
Дебет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” Кредит 73, субсчет “Расчеты с персоналом по прочим операциям”
- 3540 руб. - удержана компенсация за спецодежду из зарплаты работника.
Работник не компенсирует остаточную стоимость спецодежды
Работодатель может не требовать от работника компенсации остаточной стоимости спецодежды, то есть речь идет о безвозмездной передаче спецодежды в собственность работника. В этом случае составится акт, в котором надо указать стоимость передаваемой бесплатно спецодежды.
Операция по передаче права собственности на безвозмездной основе также облагается НДС (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база при безвозмездной передаче работникам спецодежды определяется как стоимость переданной одежды, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ (см. письма Минфина России от 25.08.2016 N 03-07-11/49604 и от 04.10.2012 N 03-07-11/402). Такой ценой в данном случае является стоимость одежды, указанная в составленном акте на переход спецодежды в собственность работника. Налогообложение производится по налоговой ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ). НДС, начисленный в связи с такой передачей, в составе налоговых расходов не учитывается на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Следовательно, в бухгалтерском учете на дату начисления НДС возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Пример
Воспользуемся условиями предыдущего примера и изменим их. Предположим, что работник в соответствии с достигнутой договоренностью не компенсирует работодателю стоимость не возвращенной при увольнении спецодежды.
Передача работнику в собственность спецодежды оформляется актом, согласно которому стоимость передаваемой бесплатно спецодежды составляет 3000 руб.
В учете организации передачу спецодежды оформляют записями:
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет “Расчеты по НДС”
- 540 руб. - начислен НДС при реализации спецодежды;
Дебет 91-2 Кредит 10, субсчет “Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации”
- 3000 руб. - списана непогашенная стоимость выбывшей спецодежды;
Дебет 99 Кредит 68, субсчет “ПНО”
- 108 руб. (540 руб. х 20%) - отражено ПНО.
Обратите внимание! Организация может взыскать с нерадивого работника ущерб в размере остаточной стоимости спецодежды в судебном порядке. В подобных случаях суды взыскивают ущерб с работников в размере остаточной стоимости спецодежды без учета НДС.
В качестве примера можно привести Апелляционное определение ВС Республики Татарстан от 15.05.2014 по делу N 33-6316/2014.
В этом деле организация заявила иск о возмещении ущерба, причиненного работником при исполнении трудовых обязанностей. Обстоятельства дела таковы: ответчик при принятии на работу получил спецодежду, которую при увольнении не возвратил, оплату за нее не произвел. Суд удовлетворил требование частично, указав, что поскольку стоимость спецодежды возмещается работодателю в качестве компенсации причиненных убытков, а не как задолженность по сделке, оснований для начисления НДС не имеется.