Экспорт транзитом через страны ЕАЭС в третьи страны
При вывозе товаров на экспорт через границу РФ с государством - членом ЕАЭС, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете подтверждающих документов, представляется, в том числе, таможенная декларация (ее копия), содержащая отметки таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров (абзац третий пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). Так, согласно п. 43 раздела XI Инструкции о порядке заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии таможенного союза от 20.05.2010 N 257, в графе “С” основного и добавочного листов декларации на товары под соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его проставление предусмотрено законодательством государства - члена Союза, с проставлением соответствующего штампа в виде оттиска “Выпуск разрешен”, подписи должностного лица и оттиска личной номерной печати (см. письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@).
НК РФ не установлено требования о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих вывоз товаров с территории государства - члена ЕАЭС на территорию иностранного государства, в целях применения нулевой ставки НДС. При реализации товаров на экспорт из РФ в иностранное государство через территорию государства - члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы по НДС является последний день квартала, в котором собран пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с территории государства - члена ЕАЭС на территорию иностранного государства (см. письмо Минфина России от 30.06.2015 N 03-07-08/37574).
Какие документы нужно представить в налоговую инспекцию для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров в страны ЕАЭС и за пределы ЕАЭС?
Перечень документов для подтверждения ставки НДС 0% содержится в ст. 165 НК РФ. Кроме того, если товар экспортируется в страны ЕАЭС, в Приложении N 18 к Договору о ЕАЭС.
Обоснование вывода:
Документы для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте за пределы ЕАЭС
Состав документов для подтверждения нулевой ставки НДС при экспорте товаров за пределы ЕАЭС регулируется ст. 165 НК РФ. Так, в общем случае, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией необходимо представить следующие документы:
-
контракт на поставку товаров иностранному лицу или представительству (филиалу) российской организации, расположенному за пределами ЕАЭС. Повторно представлять контракт не нужно, если ранее он уже представлялся в налоговый орган, чтобы подтвердить нулевую ставку или обосновать освобождение от уплаты акциза. В таком случае нужно подать уведомление, указав реквизиты документа, вместе с которым был ранее представлен контракт;
-
таможенную декларацию (ее копию) с отметками российских таможенных органов о выпуске товаров в процедуре экспорта и вывозе товара с территории РФ. Вместо копий таможенных деклараций можно представить их реестр. Данные реестры представляются исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 15 ст. 165 НК РФ). Формы, форматы, порядок заполнения и представления реестров утверждены приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427. При этом по требованию налогового органа нужно представить копии таможенных деклараций, если инспекция обнаружит несоответствие данным таможенных органов. Копии указанных документов представляются налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.
В отношении операций, совершенных начиная с 01.10.2018, вместе с налоговой декларацией по НДС не надо представлять копии транспортных, товаросопроводительных документов с соответствующими отметками таможенных органов. Однако указанные документы должны быть в наличии у экспортера, т.к. налоговый орган имеет право истребовать их, если обнаружит несоответствие сведений в декларации данным таможенных органов. В таком случае необходимо в течение 30 календарных дней с даты получения требования представить копии документов, подтверждающих вывоз товаров (п.п. 1.2, 17 ст. 165 НК РФ)*(1).
По общему правилу составлять счета-фактуры должны все плательщики НДС по облагаемым операциям (п. 3 ст. 169 НК РФ). Экспортные операции относятся к операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, поэтому счет-фактуру нужно составить, на это отводится пять дней (п. 3 ст. 168 НК РФ). Счет-фактуру на аванс оформлять не нужно (п. 1 ст. 154 НК РФ). При отсутствии у иностранного лица технических средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур, составленных в электронной форме, российской организации следует составлять счета-фактуры на бумажном носителе в двух экземплярах (письмо Минфина России от 21.07.2016 N 03-07-08/42816).
Отметим, что в перечне документов, представляемых в налоговую инспекцию для подтверждения ставки НДС 0%, счет-фактура отсутствует.
Документы для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте в страны ЕАЭС
Порядок подтверждения ставки НДС 0% регулируется ст. 165 НК РФ и протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписан в г. Астане 29.05.2014 (далее - Протокол)).
В общем случае согласно п. 4 указанного Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):
-
договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена ЕАЭС или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом, на основании которых осуществляется экспорт товаров. С 01.10.2018 экспортер вправе не представлять контракты, ранее уже представленные для подтверждения ставки 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ, ч. 8 ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ “О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации” (далее Закон N 302-ФЗ)). В этом случае подается уведомление, в котором указываются реквизиты документа, с которым представлялись эти документы;
-
заявление о ввозе и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов. Вместо заявления (заявлений) экспортер может представить перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов по форме и в соответствии с Порядком его заполнения, утвержденным приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@. В данный Перечень следует включать заявления, сведения о которых поступили в налоговые органы Российской Федерации (пп. 3 п. 4 Протокола);
-
транспортные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. С 01.10.2018 исключена обязанность экспортера подавать одновременно с налоговой декларацией документы, подтверждающие перемещение товаров из России в страну ЕАЭС, если им представлен электронный Перечень заявлений о ввозе (п. 1.3 ст. 165 НК РФ, ч. 8 ст. 4 Федерального закона N 302-ФЗ). Налоговый орган вправе выборочно истребовать документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, сведения о которых включены в Перечень заявлений о ввозе. Срок для представления документов - 30 календарных дней со дня получения требования. Если этого не сделать, ставка 0% считается неподтвержденной (п. 1.3 ст. 165 НК РФ).
Кроме того, Налоговый кодекс РФ не освобождает экспортеров при применении ставки НДС 0% от составления счетов-фактур. Они составляются в общем порядке, на это отведено пять дней со дня отгрузки товара (пп. 4 п. 20 Протокола, п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711). Счет-фактуру на аванс оформлять не нужно (п. 1 ст. 154 НК РФ). При отсутствии у иностранного лица технических средств и возможностей для приема и обработки счетов-фактур, составленных в электронной форме, российской организации следует составлять счета-фактуры на бумажном носителе в двух экземплярах (письмо Минфина России от 21.07.2016 N 03-07-08/42816).
Вопрос. Организация (продавец) зарегистрирована в РФ. Между организацией-продавцом и организацией, зарегистрированной в Великобритании (нерезидентом), заключен договор на поставку товара. По условиям договора грузополучателем товара является организация, зарегистрированная в Р.Беларусь.
Между организацией-продавцом и грузополучателем отсутствуют договорные отношения. Товар отгружается из РФ в Р.Беларусь силами продавца. В соответствии с условиями договора обязательства продавца считаются исполненными в момент отгрузки товара грузополучателю. Перевозка указанного товара оформлена международной транспортной накладной (CMR).
Каков порядок подтверждения нулевой ставки НДС перед российскими налоговыми органами, в том числе в случае отсутствия надлежащим образом оформленного Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов?
Каков порядок оформления самого Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (кто оформляет - продавец или грузополучатель) и на основании какого товаросопроводительного документа?
В целях подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена ТС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы (их копии) по перечню, определенному Протоколом.
Отсутствие Заявления при установленном факте неуплаты НДС при ввозе товаров на территорию государства - члена ТС является основанием, когда нулевая ставка НДС при реализации иностранному лицу, не являющемуся налогоплательщиком государства - члена ТС, товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена ТС, российским налогоплательщиком не применяется.
Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов заполняется покупателем. При этом в заявлении указываются также сведения о продавце, грузополучателе и о товаре на основе CMR продавца.
Обоснование вывода:
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ).
Следовательно, наряду с поставщиком и покупателем в отношениях по поставке товаров может участвовать третье лицо - получатель, не являющийся стороной договора поставки.
Если покупатель заранее знает, какое лицо будет выступать в роли получателя, он может включить указание о получателе сразу в текст договора (п. 1 ст. 509 ГК РФ). Если покупателю при подписании договора этого не известно, он может включить в договор условие, что получателя (получателей) он укажет в отдельных документах - отгрузочных разнарядках (п. 2 ст. 509 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС) единую таможенную территорию таможенного союза (далее - ТС) составляют территории Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов ТС искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в отношении которых государства - члены ТС обладают исключительной юрисдикцией.
Таможенная процедура экспорта, согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС, осуществляется только в отношении товаров ТС, которые вывозятся за пределы его таможенной территории и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Перемещение товаров внутри ТС не является экспортом, а считается взаимной торговлей. В связи с этим при реализации товаров непосредственно на территории ТС в рамках торговых отношений между государствами - членами ТС таможенные пошлины не взимаются (п. 1 ст. 75 ТК ТС).
Поскольку внутри ТС таможенные границы отсутствуют, при перемещении товаров между государствами - членами ТС таможенное оформление не осуществляется.
В то же время для целей исчисления НДС при перемещении товаров между территориями государств - членов ТС употребляется понятие “экспорт”.
В частности, согласно ст. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, утвержденного приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.), под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
Рассматриваемая ситуация соответствует приведенному определению, несмотря на то, что покупателем является организация, не являющаяся резидентом ТС.
Следовательно, для целей исчисления НДС в данном случае следует руководствоваться положениями Договора, а также Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, утвержденного приложением N 18 к Договору (смотрите также письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-13/1-02).
В соответствии с п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 13.1-13.5 Протокола.
Согласно п. 13.5 Протокола, если товары приобретаются на основании договора (контракта) между налогоплательщиком одного государства-члена и налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза, и при этом товары импортируются с территории другого государства-члена, косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства-члена, на территорию которого импортированы товары, собственником товаров либо, если это предусмотрено законодательством государства-члена, - комиссионером, поверенным или агентом (в случае если товары будут реализованы через комиссионера, поверенного или агента).
Пунктом 3 Протокола установлено применение нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена ТС, с территории которого вывезены товары, при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
В соответствии с п. 4 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена ТС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):
-
Договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;
-
Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.
Следует обратить внимание, что с 01.10.2011 из ст. 165 НК РФ исключена норма, согласно которой для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо представление документов, подтверждающих оплату товаров. Соответственно, представление выписки банка не требуется, несмотря на необходимость представления данного документа условиями Протокола (письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-13/21, от 16.01.2012 N 03-07-15/03, от 30.11.2011 N 03-07-13/1-50);
- Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ТС об уплаченных суммах косвенных налогов, с отметкой налогового органа государства - члена ТС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов союза) (далее - Заявление) или перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика). Форма Перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов утверждена приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@ (смотрите также письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-07-14/31494).
При отсутствии такой отметки на Заявлении нулевая ставка НДС не применяется (письма Минфина России от 11.10.2010 N 03-07-14/75, от 16.04.2014 N 03-07-РЗ/17338).
Если Заявление не представлено, для решения вопроса об обоснованности применения нулевой ставки налоговый орган может воспользоваться электронным документом об уплате НДС, поступившим от налогового органа страны-импортера (письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-07-03/35).
Минфин России в письме от 27.01.2011 N 03-07-13/1-04 и ФНС России в письме от 02.04.2012 N АС-4-2/5467@ отметили, что не запрещено отражение в Заявлении дополнительной информации о взаимоотношениях налогоплательщика государства, не являющегося членом ТС, с налогоплательщиком государства, являющегося членом ТС, с территории которого товары вывозятся на территорию другого государства - члена ТС.
При этом налогоплательщику, на территорию которого импортированы товары, в Разделе 3 Заявления в строках 08 “Продавец, комитент, доверитель, принципал” и 09 “Покупатель, комиссионер, поверенный, агент” следует указывать, соответственно, наименования грузоотправителя (члена ТС), с территории которого вывозятся товары, и налогоплательщика государства, не являющегося членом ТС.
Последнее письмо доведено до нижестоящих налоговых органов (смотрите, например, Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 12.04.2012 “О заполнении заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов”, Разъяснения Управления ФНС РФ по Брянской области от 10.04.2012 “О заполнении заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов”, письмо УФНС России по Тульской области от 16.04.2012 N 13-02/05059@ “О направлении письма ФНС России от 02.04.2012 N АС-4-2/5467@”).
Полагаем, соответственно, что Ваша организация-экспортер для подтверждения нулевой ставки НДС должна представить в налоговый орган в пакете документов Заявление с отметкой налогового органа Республики Берарусь об уплате косвенных налогов (НДС) при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь либо собственником товаров - иностранной организацией (резидентом Великобритании), если она состоит на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве налогоплательщика (плательщика), либо агентом, в качестве которого может выступать грузополучатель товара, зарегистрированный на территории Республики Беларусь, с обязательным заполнением Раздела 3 Заявления.
При этом в соответствии с Правилами заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, утвержденными Приложением 2 к Протоколу (далее - Правила), Заявление оформляется покупателем, сведения о котором, наряду со сведениями о продавце, а также о товаре, на основании CMR продавца, отражаются в Разделе 1 Заявления.
В соответствии с п. 4 Правил Раздел 3 Заявления заполняется только в ограниченных случаях, в том числе и при импорте с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена товаров, приобретаемых налогоплательщиком этого другого государства (Покупатель) на основании договора с налогоплательщиком государства, не являющегося государством-членом. При этом в строках 08 и 09 Покупателем, на территорию государства которого импортированы товары, указываются налогоплательщик государства-члена, с территории которого были экспортированы товары, применивший при реализации этих товаров ставку НДС в размере 0% (освобождение по акцизам), и налогоплательщик государства, не являющегося государством-членом. В строках 10 и 11 указываются коды государств, налогоплательщиками которых являются указанные лица. В строке 12 отражаются реквизиты договора между указанными лицами. В этом случае реквизит “идентификационный код (номер) налогоплательщика” в строке 09 (а также в строке 01 раздела 1) является необязательным для заполнения.
При этом в указанном случае также подлежит заполнению Приложение к Заявлению.
В соответствии с п. 5 Правил приложение к Заявлению заполняется в тех ситуациях, когда в поставке товара участвуют более трех лиц. В этом случае налогоплательщиком должны быть отражены сведения о сделках по реализации (перемещению) товаров от продавца (налогоплательщика государства-члена, с территории которого были вывезены товары и который представляет в налоговый орган документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС 0% и освобождение от уплаты акцизов) до покупателя (представляющего Заявление) с указанием лиц - участников соответствующих сделок, а также необходимые сведения из договоров (контрактов).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации оформление Заявления осуществляет покупатель (Великобритания) и отражает в нем сведения об импортированном товаре на основании CMR продавца, а также сведения о грузополучателе товара.
При этом следует обратить внимание на точку зрения, высказанную Минфином России в письме от 01.03.2013 N 03-07-08/6170: в случае, если при ввозе товаров на территорию государства - члена ТС налог на добавленную стоимость не уплачивается и, соответственно, заявление не составляется, нулевая ставка НДС при реализации иностранному лицу, не являющемуся налогоплательщиком государства - члена ТС, товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена ТС, российским налогоплательщиком не применяется;
-
Транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена ТС, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена ТС на территорию другого государства - члена ТС. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена ТС;
-
Иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства - члена ТС, с территории которого экспортированы товары.
Таким образом, для подтверждения нулевой ставки НДС Вашей организации необходимо запросить у контрагента (покупателя) документы, указанные в п. 4 Протокола, то есть Заявление и транспортный документ (CMR) (смотрите также письма ФНС России от 30.05.2013 N ЕД-3-3/1928@, от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15167@, УФНС России по г. Москве от 08.11.2011 N 16-15/119152).
В случае если полный пакет документов, предусмотренных п. 4 Протокола, не собран в течение 180 календарных дней, то нулевая ставка НДС не применяется, а операции по реализации товаров подлежат обложению НДС по ставкам 10% или 18% (смотрите, например, письмо Минфина России от 17.01.2011 N 03-07-13/1-02). Налоговая база в таком случае определяется на день отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола, п. 9 ст. 165 НК РФ).