Здравствуйте! Российский поставщик планирует поставлять нам товар из-за границы. При этом в договоре он указывает, что в стоимость товара не включаются и подлежат возмещению покупателем налоговые и таможенные платежи, необходимые для ввоза в РФ, а также расходы по доставке транспортной компанией до поставщика. Данные расходы будут перечисляться в спецификации на товар.
Как правильно документально должно быть оформлено такое перевыставление расходов? Можем ли мы принимать такие расходы в целях расчета налога на прибыль и брать к возмещению НДС? Какие документы поставщик должен предоставить нам для подтверждениям понесенных им расходов?
Здравствуйте. Хотелось бы уточнить одинь момент. Между вашей организацией и предприятием, которое приобретает для вас импортный товар, заключен непосредственно Договор поставки или Агентский договор (договор поручения)?
Договор поставки
Здравствуйте
Хотелось бы обратить ваше внимание на то, что при Заключении с поставщиком товаров не Агентского договора (договор поручения) на приобретение товаров, а договора поставки с возмещением поставщику разных расходов, возникают некоторые проблемы.
- Перевыставляемые Транспортные расходы (относится у вас на затраты или включается в стоимость товаров)
Если расходы на доставку покупных товаров (транспортные расходы) на склад организации согласно учетной политике не включаются в стоимость приобретения товаров, то эти транспортные расходы являются прямыми расходами (письма Минфина России от 28.10.2015 N 03-03-06/61957, от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61222, от 10.07.2015 N 03-03-06/39796, от 21.06.2013 N 03-01-11/23448, от 17.08.2012 N 03-03-06/1/420, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/771, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/592, письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975).
Таким образом, если для доставки товаров от поставщика до склада организации привлекается сторонний перевозчик, то стоимость его услуг учитывается либо в стоимости приобретения товаров, либо в качестве прямых расходов, в зависимости от порядка, установленного учетной политикой организации.
- Перевыставляемые Услуги таможенного брокера, таможенная пошлина, сбора за таможенное оформление (относится у вас на затраты или включается в стоимость товаров)
Согласно ст. 320 НК РФ торговая организация вправе, как было сказано выше, самостоятельно принять решение (с закреплением его в учетной политике для целей налогообложения прибыли) о включении расходов по оплате таможенной пошлины, сбора за таможенное оформление, услуг таможенного брокера и иных затрат, связанных с импортом товаров, в стоимость этих товаров, или же учитывать их как косвенные в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (услуги таможенного брокера) и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (таможенные пошлины и сборы).
- Перевыставляемый НДС, возмещаемый поставщику, оплаченный им при ввозе товаров (на затраты у вас данные суммы отнести нельзя и включить в стоимость товаров тоже нельзя)
Поставщик получит от вас возмещение уплаченного НДС, оплатит его в бюджет и поставит себе его на вычет. Но у вас с компенсацией данной суммы возникнут проблемы.
На вычет себе вы не сможете поставить данные суммы, так как в Таможенной декларации заявителем будет являться ваш поставщик.
Суммы уплаченного организацией НДС в общем случае не учитываются при формировании фактической себестоимости приобретенных товаров.
Случаи, когда суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров, поименованы в п. 2 ст. 170 НК РФ. Так, суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров:
-
когда товары приобретаются для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения) (ст. 149 НК РФ);
-
когда товары предназначены для реализации вне территории РФ;
-
когда товары приобретаются лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
-
когда приобретенные товары используются в операциях, не признаваемых реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации товар приобретается для перепродажи на территории РФ, реализация этого товара облагается НДС в общеустановленном порядке. Следовательно, НДС, уплаченный при ввозе указанных товаров на территорию РФ, в стоимость товара не включается, как у импортера так и у вас.
В соответствии с положениями ст. 170, 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), если иное не установлено главой 21 НК РФ принимаются к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ), не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ).
Перечень случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, является закрытым и не содержит сумм НДС, подлежащих возмещению (которые нельзя возместить на основании п. 2 ст. 173 НК РФ).
Порядок учета сумм налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо фактически уплаченного им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, прямо установлен законодательством о налогах и сборах и не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Таким образом, по общему правилу в соответствии с положениями главы 21 НК РФ суммы “входящего” НДС не подлежат учету в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций (смотрите постановление АС Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13465/14. Верховный Суд в определении от 24.03.2015 N 305-КГ15-1055 поддержал суды и отметил, что налогоплательщик не вправе приравнивать сумму НДС к безнадежным долгам или ссылаться на открытость перечней внереализационных и прочих расходов).
Позиция ВС РФ направлена местным налоговым органам для использования в работе (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ (Налог на прибыль)).
Таким образом, организация не вправе включить сумму НДС в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
-
Поставщик может вам предоставить Таможенную декларацию, платежные поручения на уплату таможенных пошлин. Договор с транспортной организацией и платежные документы, свидетельствующие об оплате услуг, акт оказанных услуг, международные транспортные и товарные накладные, договора и акты от прочих посредников.
-
НДС, выставленный поставщиком при реализации товара в ваш адрес, принимается у вас на вычет в обще установленном порядке.
-
НДС, выставленный от поставщика по возмещаемым расходам
В общем случае в связи с продажей на территории РФ товаров у поставщика возникает обязанность по начислению НДС (далее также - налог) на договорную стоимость этих товаров без учета налога (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147, п. 1 ст. 154 НК РФ).
Специалисты финансового ведомства неоднократно разъясняли, что по отдельным составляющим договорной цены НДС не исчисляется (смотрите, например, письма Минфина России от 28.08.2019 N 03-07-07/66117, от 04.07.2019 N 03-07-11/49370, от 24.04.2019 N 03-07-11/29857, от 30.03.2017 N 03-07-11/18544, от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 14.10.2009 N 03-07-11/253).
Таким образом, если договорная цена товаров формируется с учетом транспортных расходов поставщика и например ввозных пошлин, то НДС будет начисляться на общую стоимость товаров, включая и транспортные расходы и ввозные пошлины. При этом не имеет значения, что поставщик произвел транспортные расходы без НДС.
На наш взгляд, по сути любые транспортные расходы, понесенные налогоплательщиком-продавцом в связи с исполнением обязанностей по договору поставки, подлежащие оплате покупателем, представляют собой составляющую цены реализуемого товара, что предполагает необходимость формирования поставщиком налоговой базы по НДС с учетом указанных сумм. В противном случае для поставщика возникают налоговые риски, связанные с занижением налоговой базы по НДС и суммы начисленного налога.
Отметим также, что для целей исчисления НДС местом реализации товаров признается территория РФ при условии, что товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). Соответственно, в случае, если реализуемые импортные товары в момент начала отгрузки и транспортировки до покупателя находятся на территории иностранного государства, объекта налогообложения и, соответственно, обязанностей по начислению и уплате НДС у продавца не возникает. (письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49, от 16.02.2009 N 03-07-08/35).
Вместе с тем в письмах Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 21.03.2013 N 03-07-09/8906 разъяснено, что если условиями договора поставки предусмотрено, что продавец товаров привлекает транспортную компанию для их доставки, а покупатель возмещает понесенные продавцом транспортные расходы, то в отношении услуг по транспортировке товаров, оказываемых перевозчиком, счета-фактуры продавцом товаров в адрес покупателя товаров не выставляются, поскольку данные услуги продавцом товаров покупателю не оказываются (смотрите также письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-09/1144, от 13.04.2016 N 03-07-09/21127).
Стоит отметить, что суды указывают на отсутствие объекта налогообложения НДС у продавца в отношении стоимости транспортировки товаров, осуществляемой третьими лицами. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 суд решил, что поставщик не должен уплачивать в бюджет НДС с суммы оплаты за транспортные услуги, полученной от покупателя, а также отражать счета-фактуры в книгах покупок и продаж, поскольку в рассматриваемой ситуации реализации услуг не было, услуги по транспортировке и доставке грузов оказывал не поставщик, а третье лицо - перевозчик. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N А66-7801/2009 указано, что поскольку поставщик не осуществлял реализации услуг по доставке продукции, то возмещаемые ему транспортные расходы в силу статей 39 и 146 НК РФ не относятся к реализации товаров, работ, услуг и не могут быть признаны в качестве объекта налогообложения по НДС (смотрите также постановление ФАС Поволжского округа от 12.08.2013 N Ф06-6223/13).
Таким образом, вопрос, связанный с обложением НДС сумм возмещения перевыставленных именно транспортных расходов, до настоящего времени является спорным.
- Решение вашего вопроса. Вариант:
Поставщик является посредником частично.
Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
С учетом согласованных сторонами условий договор в конкретной ситуации может быть квалифицирован как смешанный, включающий элементы договора поставки и договора комиссии (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 12.04.2011 N КА-А41/957-11).
При заключении дополнительного соглашения положения договора поставки с учетом дополнительного соглашения будут указывать на то, что продавец за вознаграждение от своего имени и за счет покупателя привлекает организацию-перевозчика.
В рассматриваемом случае условия договора (в части дополнительного соглашения) могут соответствовать положениям договора комиссии или агентского договора, которые относятся к посредническим договорам. Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. А в соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Таким образом, продавец при заключении дополнительного соглашения к договору поставки будет выступать в качестве посредника (агента, комиссионера), а организация-покупатель - в качестве принципала (комитента).
За выполненные по агентским операциям действия агент получает от принципала агентское вознаграждение, размер и порядок уплаты которого должны быть оговорены договором между ними. Если размер и порядок уплаты вознаграждения не предусмотрены в договоре и не могут быть определены исходя из условий договора, то размер вознаграждения определяется в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (ст. 1006 ГК РФ).
Агентское вознаграждение может быть установлено:
-
в твердой денежной сумме;
-
в процентах от стоимости заключенных агентом договоров;
-
в процентах от полученной прибыли;
-
иным способом по соглашению сторон.
Поскольку в рамках посреднического договора продавец реализует именно посредническую услугу, то НДС облагается только сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). В этом случае счет-фактура на посредническое вознаграждение выставляется в адрес покупателя в общеустановленном порядке (ст. 168, 169 НК РФ). Поэтому посредник (продавец) от собственного имени выставляет принципалу (комитенту), то есть покупателю, счет-фактуру на сумму своего вознаграждения за организацию транспортировки товаров.
Таким образом, при заключении дополнительного соглашения в рассматриваемой ситуации продавец должен начислить НДС только на сумму своего вознаграждения.
На наш взгляд, у покупателя сумма агентского вознаграждения может учитываться в стоимости товаров как в налоговом (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ), так и в бухгалтерском учете (подп. “б”, “е” п. 11 ФСБУ 5 /2019). Порядок такого учета агентского вознаграждения должен быть закреплен учетной политикой организации в целях налогового и бухгалтерского учета.
Можете присылать уточняющие вопросы. Постараемся решить вашу проблему.
Спасибо за развернутый ответ. Хотелось бы уточнить пару моментов.
Если в договоре не прописано агентское вознаграждение, нет доп. соглашения на услуги комиссионера, может ли поставщик перевыставлять услуги без вознаграждения?
Продавец у себя не начисляет НДС на перевыставление НДС? Это внереализационный доход, который не облагается НДС?
Получается таможенные пошлины и доставку мы можем взять в расходы и принять НДС к возмещению с них, а перевыставленный НДС мы относим на расходы, не отражаемые в НУ, за счет прибыли, верно?
Здравствуйте
- Если в договоре не прописано агентское вознаграждение, нет доп. соглашения на услуги комиссионера, может ли поставщик перевыставлять услуги без вознаграждения?
- может, а исходя из условий договора - обязан выставить без вознаграждения.
- Продавец у себя не начисляет НДС на перевыставление НДС?
- да (это не услуга, не работа, не товар)
- Это внереализационный доход, который не облагается НДС?
- да, это врен.доход. Поставщик сдаст таможенную декларацию, заплатит НДС при ввозе, поставит на вычет оплаченный НДС и получит сверху от покупателя такую же сумму. Увеличение налоговой базы НДС на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68271, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, от 28.07.2010 N 03-07-11/315).
Вопрос, связанный с обложением НДС сумм возмещаемых (компенсируемых) покупателем (заказчиком) продавцу (исполнителю) расходов является спорным.
Как уже было сказано выше, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), признаваемая таковой на основании п. 1 ст. 39 НК РФ.
Госпошлина, в соответствии с НК РФ не является товаром, работой или услугой (в понимании норм п.п. 3, 4, 5 ст. 38 НК РФ).
При перевыставлении Поставщиком расходов на уплату госпошлины (НДС) Поставщик не осуществляет передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ для другого лица, оказание услуг другому лицу, а покупатель не получают права собственности на какие-либо товары (не принимают работы, услуги).
Если исходить из того, что операция по компенсации затрат (расходов) не обозначена главой 21 НК РФ как объект налогообложения НДС, то можно прийти к выводу, что сама по себе такая операция не является объектом налогообложения этим налогом. Поскольку полученные Поставщиком в качестве компенсации понесенных расходов денежные средства не связаны непосредственно с расчетами по товарам, данные суммы не включаются в налоговую базу по НДС.
При следовании такой позиции получается, что при перевыставлении Поставщиком Покупателю стоимости понесенных затрат НДС не начисляется.
Мнение о том, что компенсация произведенных расходов налоговую базу по НДС не увеличивает, содержится в судебной практике.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3 судьи пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика налоговой базы по НДС в случае компенсации ему расходов на страхование. Аналогичное заключение было сделано в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 N А56-48203/2007, ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-7064/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8358/2007(40718-А75-34).
В то же время существуют разъяснения финансового ведомства о том, что компенсации заказчиком работ (услуг) организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), расходов, понесенных в связи с выполнением работ (оказанием услуг), подлежат включению в налоговую базу по НДС как суммы, связанные с оплатой за эти работы (услуги).
В частности, подобные выводы были сделаны в отношении:
-
компенсации командировочных, транспортных и страховых расходов, не включенных в цену договора (письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37;
-
компенсации расходов, получаемых арендодателем от арендатора за устранение недостатков помещения (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-11/54).
Также обратим внимание на определение ВС РФ от 12.08.2016 N 305-КГ16-10312, в котором судьи поддержали налоговый орган в том, что компенсируемая арендодателю сумма уплаченного им земельного налога подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Как показывает недавняя арбитражная практика, данное определение ВС РФ учитывается судьями при вынесении решений (смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 18.09.2018 N Ф07-10147/18 по делу N А26-11512/2017).
Учитывая изложенное, считаем, что в случае, если Поставщик примет решение не включать суммы компенсации расходов на НДС по уплате госпошлины в налоговую базу по НДС, это может привести к спорам с налоговым органом.
- Получается таможенные пошлины и доставку мы можем взять в расходы и
- да можете взять в прочие расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ
принять НДС к возмещению с них - да можете, но ответ выше про ввозной НДС
- Перевыставленный НДС мы относим на расходы, не отражаемые в НУ, за счет прибыли
- все верно, прибыль не уменьшаете на сумму НДС.
Но как уже было сказано выше у вашего Поставщика могут возникнуть проблемы, так как налоговые органы настаивают на обложении НДС всей суммы по договору, без разделения на составляющие.
Спасибо большое, помогли разобраться.