Здравствуйте, Наталья!
В соответствии с пунктом 38 ФСБУ 25/2018 “Бухгалтерский учет аренды” чистая стоимость инвестиции в аренду проверяется на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 “Финансовые инструменты”.
Аналогично в соответствии с параграфом 77 МСФО (IFRS) 16 “Аренда” арендодатель должен применять требования в отношении обесценения, предусмотренные МСФО (IFRS) 9 “Финансовые инструменты”, к чистой инвестиции в аренду.
В свою очередь разделом 5.5 “Обесценение” МСФО (IFRS) 9 “Финансовые инструменты” предусмотрено обязательное создание арендодателем резерва под обесценение дебиторской задолженности по аренде на основе модели “ожидаемых кредитных убытков”.
В соответствии с параграфом 5.5.1 организация должна признать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по дебиторской задолженности по аренде.
В соответствии с параграфами 5.5.3 - 5.5.5 по состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания.
Целью требований, касающихся обесценения, является признание ожидаемых кредитных убытков за весь срок для всех финансовых инструментов, кредитный риск по которым значительно увеличился с момента первоначального признания, будь то оценка на индивидуальной или групповой основе, принимая во внимание всю обоснованную и подтверждаемую информацию, в том числе прогнозную.
Если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания, организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по данному финансовому инструменту в сумме, равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам.
Просрочка арендатором уплаты арендных платежей или наступление других обстоятельств и факторов, которые свидетельствуют о рисках невыполнения арендатором в будущем своих обязательств по оплате аренды, рассматриваются как свидетельства того, что кредитный риск по данной дебиторской задолженности значительно увеличился с момента первоначального признания.
В соответствии с параграфом 5.5.8 организация должна признать в составе прибыли или убытка в качестве прибыли или убытка от обесценения сумму ожидаемых кредитных убытков (или их восстановления), необходимую для корректировки оценочного резерва под убытки по состоянию на отчетную дату до величины, которую необходимо признать в соответствии с настоящим стандартом.
Сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности по арендным платежам является оценочным значением, которое МСФО (IFRS) 9 требует регулярно пересматривать. При оценке суммы резерва согласно МСФО (IFRS) 9 в расчет должны приниматься в основном те же факты, условия и обстоятельства, которые на рынке принимаются во внимание участниками сделок по продаже (переуступке за вознаграждение) дебиторской задолженности при расчете вознаграждения (помимо факторов, не связанных с кредитным риском).
Согласно п. 5.5.3 Стандарта на каждую отчетную дату компания должна оценивать резерв (allowance) убытков по финансовым инструментам в величине, равной ожидаемым кредитным убыткам за весь период жизни инструмента (Lifetime ECL), в случае, если кредитный риск по финансовому инструменту существенно изменился с даты первоначального признания. Это правило не содержит исключений, но применение его в разных случаях может значительно отличаться.
Ожидаемые кредитные убытки (ECL) - это не обязательно убытки, то есть потери. Это мера кредитного риска, выраженная как доля стоимости финансового актива в рублях. Слово “ожидаемые” (expected) говорит о том, что ECL - это математическое ожидание (статистическое понятие), а не величина убытков, которые получит держатель актива. Математическое ожидание как понятие есть сумма возможных значений случайной величины, взвешенных с соответствующими вероятностями. В случае ECL значения случайной величины - это возможные значения кредитных убытков согласно определенным компанией сценариям. Это же написано в п. 5.5.17(a) Стандарта. И как в общем случае математическое ожидание - это не есть какое-то конкретное значение случайной величины, так и в случае ECL какое-то значение ожидаемых кредитных убытков совсем не означает, что эти убытки действительно реализуются.
Ожидаемые кредитные убытки - это не те реальные потери, которые понесет компания по финансовому активу. Это математическое ожидание возможных исходов в будущем в отношении случайной величины “кредитный убыток по активу”.
Стандарт определяет кредитные убытки следующим образом. Кредитные убытки - это разница между всеми договорными денежными потоками, которые кредитор должен получить, и денежными потоками, которые кредитор ожидает получить, дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке ЭПС (или уточненной на кредитный риск ЭПС). Кредитор должен рассчитать денежные потоки, исходя из всех условий договора в отношении финансового инструмента (в частности, досрочные погашения (полные и (или) частичные) и пролонгации) за весь ожидаемый срок жизни финансового инструмента. Денежные потоки должны учитывать поток от реализации обеспечения или иные опции, являющиеся частью условий договора. Ожидаемый срок жизни финансового инструмента предположительно может быть оценен достаточно надежно, но в тех редких случаях, когда невозможно оценить этот срок, кредитор должен использовать для расчетов оставшийся срок жизни финансового инструмента.
Для разных типов активов есть свои нюансы определения ECL. Так, для договоров типа “овердрафт” или “кредитная линия”, то есть имеющих лимит задолженности, который не обязательно должен быть выбран весь на отчетную дату, компания рассматривает ожидаемые денежные потоки, которые могут быть выбраны заемщиком в течение 12 месяцев или в течение срока договора. Таким образом, если, например, руководство компании обоснованно полагает, что по какому-то договору в течение 12 месяцев заемщик не будет открывать задолженность, то и ECL в данном случае будут равны 0.
МСФО (IFRS) 9 предписывает три подхода к определению ECL:
-
стандартный (General) подход, применяемый для всех кредитов и дебиторской задолженности, которые не подпадают под два других подхода;
-
упрощенный (Simplified) подход, который применяется к финансовым активам из МСФО (IFRS) 15 и некоторым видам дебиторской задолженности;
-
подход, применяемый к финансовым активам, по которым признано обесценение уже в момент первоначального признания.
Стандарт не определяет конкретный способ расчета ECL, но выделяет следующие три требования к модели расчета ECL:
a) объективный и взвешенный по вероятности расчет величины, определяемый через рассмотрение ряда возможных вариантов развития событий;
b) учет временной стоимости денег;
c) обоснованная и приемлемая информация о прошлых событиях, которая доступна без излишних затрат на отчетную дату, а также информация о текущем состоянии и прогноз на будущее в отношении экономических условий.
Стандартная формула для расчета ECL:
ECL = PD x LGD x EAD.
Стандарт делит финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости, на три стадии: работающие (Performing), работающие, но “могли бы лучше” (Under-Performing), обесцененные/дефолтные (Impaired/Default). Разница между первой и второй стадиями состоит в том, что во вторую стадию попадают активы, кредитное качество которых ухудшилось существенно.
Ожидаемое поступление от реализации обеспечения принимается в расчет при определении ECL.
Существенное изменение кредитного риска
Согласно п. 5.5.9 Стандарта на каждую отчетную дату компания оценивает существенность изменения кредитного риска с даты первоначального признания. Когда выполняется эта оценка, компания должна рассчитывать риск дефолта (т.е. вероятность, PD) за весь ожидаемый период жизни инструмента, а не ожидаемые кредитные убытки (ECL). С этой целью компания оценивает PD по инструменту на отчетную дату и сравнивает ее с PD на дату первоначального признания, принимая во внимание всю доступную и обоснованную информацию о степени изменения кредитного риска, доступную без существенных усилий и затрат.
Кредитным убытком является разница между всеми предусмотренными договором денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и всеми денежными потоками, которые организация ожидает получить (то есть все суммы недополучения денежных средств), дисконтированная по первоначальной эффективной процентной ставке (или, применительно к приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активам, по эффективной процентной ставке, скорректированной с учетом кредитного риска). Организация должна оценить предполагаемую величину денежных потоков с учетом всех договорных условий финансового инструмента на протяжении всего ожидаемого срока действия данного финансового инструмента. Рассматриваемые денежные потоки должны включать денежные потоки от продажи удерживаемого обеспечения или от других механизмов повышения кредитного качества, которые являются неотъемлемой частью договорных условий. Предполагается, что ожидаемый срок действия финансового инструмента может быть надежно оценен. Однако в тех редких случаях, когда надежная оценка ожидаемого срока действия финансового инструмента не представляется возможной, организация должна ориентироваться на оставшийся договорный срок действия финансового инструмента.
В соответствии с п. B5.5.28 МСФО (IFRS) 9 ожидаемые кредитные убытки являются взвешенной с учетом вероятности оценкой кредитных убытков (то есть приведенной стоимостью всех ожидаемых недополучений денежных средств) за весь ожидаемый срок действия финансового инструмента. Поскольку ожидаемые кредитные убытки учитывают сумму и сроки выплат, кредитный убыток возникает даже в том случае, если организация ожидает получить всю сумму в полном объеме, но позже, чем предусмотрено договором.
Недополучение денежных средств - это разница между денежными потоками, причитающимися организации в соответствии с договором, и денежными потоками, которые организация ожидает получить.
Таким образом, в случае финансовых активов кредитный убыток представляет собой приведенную стоимость разницы между (п. B5.5.29 МСФО (IFRS) 9):
а) предусмотренными договором денежными потоками, которые причитаются организации по договору; и
б) денежными потоками, которые организация ожидает получить.
По состоянию на каждую отчетную дату организация должна оценивать оценочный резерв под убытки по финансовому инструменту в сумме:
-
равной 12-месячным ожидаемым кредитным убыткам, если по состоянию на отчетную дату отсутствует значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента первоначального признания (п. 5.5.5 МСФО (IFRS) 9, пп. 1.14.3 п. 1.14 Положения N 605-П);
-
равной ожидаемым кредитным убыткам за весь срок, если кредитный риск по данному финансовому инструменту значительно увеличился с момента первоначального признания (п. 5.5.3 МСФО (IFRS) 9, пп. 1.14.4 п. 1.14 Положения N 605-П).
В случае кредитно-обесцененного финансового актива по состоянию на отчетную дату, который при этом не является приобретенным или созданным кредитно-обесцененным финансовым активом, организация должна оценить ожидаемые кредитные убытки как разницу между валовой балансовой стоимостью актива и приведенной стоимостью расчетных будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной процентной ставки по финансовому активу (п. B5.5.33 МСФО (IFRS) 9, пп. 1.14.5 п. 1.14 Положения N 605-П).
Из изложенного следует, что оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, оцениваемому по амортизированной стоимости, формируется исходя из справедливой стоимости финансового актива с учетом:
-
сумм затрат по сделке (если они признаны существенными);
-
сумм амортизации финансового актива, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, на основании всех предусмотренных договором денежных потоков.
Таким образом, базой для расчета оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки по финансовому активу, учитываемому по амортизированной стоимости, является балансовая стоимость финансового актива, которая формируется на счетах по учету:
-
предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования;
-
начисленных расходов по финансовому активу;
-
начисленных прочих доходов по финансовому активу;
-
начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам;
-
существенных затрат по сделке;
-
корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования…………»
На основании вышеизложенного, учитывая, что в настоящее время не выявлено официальных разъяснений Минфина РФ или ФНС РФ - организация должна принять самостоятельное решение по данному вопросу.
Также, рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации