Добрый день.
- Прежде всего нужно определить, с какого отчетного периода (года) организация теряет право на упрощенный бухучет и с какого периода вновь может воспользоваться этим правом.
Судя по приведенной информации, изменение права на упрощенный бухучет связано с исключением предприятия из реестра МСП, а затем с включением в этот реестр.
Организация вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4, п. 5 статьи 6 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):
- Организация является субъектом малого предпринимательства;
- бухгалтерская (финансовая) отчетность Организации не подлежит обязательному аудиту;
- выполняются прочие условия, установленные пунктом 5 статьи 6 Закона № 402-ФЗ
Если Организация с июля 2023 г. исключена из реестра МСП, то по итогам 2023 года не выполняются условия для представления упрощенной бухгалтерской отчетности. Отчетность составляется на основании бухгалтерского учета. Если бухучет в 2023 году ведется упрощенным способом, то не может быть получена отчетность без этих упрощений. Следовательно, для формирования полной бухгалтерской отчетности по итогам 2023 года Организация не вправе применять упрощенный бухгалтерский учет с самого начала 2023 года.
Если Организация вновь получит статус МСП в 2024 году, и по итогам 2024 года будут выполняться все условия для представления упрощенной бухгалтерской отчетности, то применять упрощенные способы бухгалтерского учета можно будет с начала 2024 года.
2. Переход на полный (не упрощенный) бухучет с 2023 года.
2.1. Порядок перехода на «полные» правила применения новых ФСБУ
Организации, которые вправе использовать упрощенные способы бухгалтерского учета, могли:
- перейти к ФСБУ 6/2020 с 2022г. «перспективно», т.е. применять новые правила учета основных средств только к вновь приобретенным объектам (п. 51 ФСБУ 6/2020), без списания в межотчетный период объектов стоимостью менее установленного лимита и без пересчета балансовой стоимости действующих объектов;
- принять решение о применении ФСБУ 25/2018 только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года (п. 52 ФСБУ 25/2018); не формировать обязательство по аренде и ППА по долгосрочным договорам аренды, если не предусмотрен выкуп объектов или сдача их в субаренду (пп. 11 и 12 ФСБУ 25).
Если Организация воспользовалась такими упрощениями при переходе на ФСБУ, то возникает вопрос, как перейти на новые Стандарты при утрате права на упрощенный бухучет. На момент перехода на новые ФСБУ все сделано правомерно. Но в 2023 году в учете и отчетности будут отражены показатели, не соответствующие ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018. При этом стандарты предусматривают корректировки через нераспределенную прибыль прошлых лет только в переходный период. А переход, хотя и по упрощенной форме, произошел в межотчетный период (между 31.12.2021 -01.01.2022г.)
Нормами бухгалтерского законодательства не установлено специального порядка составления полной финансовой отчетности для ситуации, когда действующая организация переходит с упрощенных способов ведения бухгалтерской отчетности и составления отчетности на общий порядок. Если какая-либо ситуация в российских нормативных актах по бухучету не урегулирована, то следует руководствоваться международными стандартами финансовой отчетности (пп. “а” п. 7.1 ПБУ 1/2008). Но аналогичные российским стандартам МСФО (IAS) 16 “Основные средства” и МСФО (IFRS) 16 “Аренда” не предусматривают никаких упрощений для организаций, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Поэтому нет в них и правил для случая, когда такие лица утрачивают право на упрощенный учет.
Существует отдельный международный стандарт для малого и среднего бизнеса (The IFRS for SMEs Accounting Standard), который содержит упрощенные требования к учету и отчетности по сравнению с полными стандартами учета МСФО. Порядок перехода таких компаний на полные стандарты МСФО в случае утраты статуса малого и среднего бизнеса установлен МСФО (IFRS) 1 “Первое применение МСФО”. В общем случае в этой ситуации полные стандарты МСФО необходимо применять, “с начала самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО”. То есть фактически требуется ретроспективное представление информации за весь прошедший период. При этом МСФО (IFRS) 1 содержит некоторые специальные переходные положения (исключения), в т.ч. для договоров аренды, аналогичные положениям п. 50 ФСБУ 25/2018 («условно-ретроспективный, или «альтернативный» переход).
Для учета основных средств никаких исключений из общего порядка ретроспективного перехода на полные стандарты МСФО не предусмотрено.
Таким образом, если воспользоваться (в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) МСФО (IFRS) 1, то организация, утратившая право на упрощенный бухучет с 2023 года, должна начиная с отчетности за 2023 год применять российские стандарты без применения упрощенного порядка.
При этом, по моему мнению, организация вправе использовать п. 50 ФСБУ 25/2018 и п. 49 ФСБУ 6/2020, предусматривающие особый («условно-ретроспективный, или «альтернативный») порядок перехода на новые стандарты без ретроспективного пересчета за периоды до 2022 года.
Никаких исправительных проводок за 2022 год делать не нужно, отчетность за 2022 год не корректируется. Но в отчетности за 2023 год необходимо привести сопоставимые показатели за 2022 год, как если бы переход к полному (не упрощенному) учету основных средств (по ФСБУ 6) и аренды (по ФСБУ 25) состоялся в межотчетный период 31.12.2021-01.01.2022г. (правило ретроспективного изменения учетной политики, см. пункт 2.2).
2.2 Порядок отражения изменений учетной политики в отчетности за 2023год.
Пунктом 10 ПБУ 1/2008 установлено, что изменение учетной политики организации может производиться, в том числе, в случаях существенного изменения условий хозяйствования.
Утрата Организацией статуса субъекта МСП является существенным изменением условий хозяйствования. Следовательно, Организации необходимо внести изменения в учетную политику.
Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).
Последствия изменения учетной политики, вызванные причинами, отличными от изменений законодательства РФ или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, и оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности или движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008). Поэтому если отказ от упрощенного бухгалтерского учета приводит к существенным изменениям в бухгалтерской отчетности, то в отчетности за 2023 год нужно привести соответствующие показатели (в балансе – на 31.12.2022г, 31.12.2021г., в отчете о финансовых результатах - за 2022г.) с ретроспективным пересчетом, то есть как если бы в предшествующие годы организация в полной мере (без упрощений) применяла все новые ФСБУ.
В частности:
- можно установить для основных средств стоимостной лимит и списать на счет 84 балансовую стоимость объектов, имеющих первоначальную стоимость меньше установленного лимита. В отчетности за 2023 г. таких объектов уже не будет в графах баланса, где приводятся сопоставимые показатели на 31.12.2022г. и 31.12.2021г.;
- проверить запасы, основные средства и капвложения на обесценение по состоянию не только на 31.12.2023г., но и на 31.12.2022г. и при необходимости отразить резерв на обесценение в сопоставимых показателях на 31.12.2022г. и отчете о финансовых результатах за 2022г.;
- по договорам аренды, которые многократно заключаются с одним и тем же арендодателем на один и тот же объект необходимо установить срок аренды исходя из намерений Организации (например, на 5 лет) и рассчитать для этого срока обязательство по аренде и ППА по состоянию на 01.01.2022г. (п. 50 ФСБУ 25/2018 ).
То есть фактически для ретроспективного отражения в отчетности за 2023 год последствий изменений учетной политики в связи с невозможностью применения упрощенного бухучета проводится расчет по полным правилам всех стандартов за весь период с момента их введения. Менять отчетность и делать проводки за прошедшие годы при ретроспективном пересчете нельзя. Но технически, для подготовки отчетности за 2023 год это можно сделать в копии основной бухгалтерской базы.
- Что касается пересмотра оставшегося срока полезного использования (СПИ) основных средств, то проверять этот срок и при необходимости его корректировать нужно при любом варианте применения ФСБУ 6/2020 – как полном, так и упрощенном.
Может ли эксплуатируемый объект иметь нулевую балансовую стоимость, зависит от причин такой ситуации:
-
если работающих объектов с нулевой балансовой стоимостью много, то скорее всего, было допущена ошибка в установлении срока полезного использования (СПИ поставили, как в налоговом учете – по Классификатору, Постановление Правительства №1, или не пересмотрели СПИ после реконструкции и т.п.). Ошибки исправляются по правилам ПБУ 22/2008;
-
если изменились планы в отношении объекта и поэтому пересматривается оценочное значение СПИ, то это изменение повлияет только на будущие суммы амортизации, т.к. корректировки оценочных значений относятся на П/У перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008). Поэтому если у объекта балансовая стоимость уже близка к нулю, корректировка оставшегося СПИ не всегда целесообразна: трудоемкость расчетов увеличивается, а влияние на отчетность не существенно.
Исходя из принципа рациональности учета, нужно принять неизбежность единичных случаев неверного определения СПИ. Однако при повторяемости и существенности ошибки (нулевая остаточная стоимость у объектов, определяющих деятельность организации) необходимо предпринять меры по ее устранению. Для обеспечения достоверности СПИ должен устанавливаться на основании профессионального суждения компетентных специалистов.