С 2021 года был введен в действие ФСБУ 5/2019, который содержит положения о формировании незавершенного производства для услуг.
В вашем случае организация может использовать один из трех нижеприведенных методов:
- Не признавать НЗП и все затраты, связанные с выполнением обязанности по договору об оказании услуг, признавать в расходах в периоде их осуществления.
Допускается возможность отходить от соблюдения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета, но только в тех случаях, когда их применение приводит к формированию несущественной информации. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации” (далее - ПБУ 1/2008) указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 этого стандарта, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности.
Однако полагаем, что такое отступление от требований ФСБУ 5/2019 может быть применено организацией, занятой в сфере оказания услуг, только в том случае, когда в отчетном периоде оказываются услуги по нескольким договорам и определение прямых расходов, относящихся к конкретному договору (услуге), затруднительно.
- Разработать свой порядок определения размера НЗП, используя рациональные способы расчета (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Для поставщиков работ, услуг нет отдельного стандарта, устанавливающего правила учета расходов, связанных с выполнением договоров о выполнении работ, оказании услуг (определение себестоимости работ, услуг) (кроме организаций, выполняющих строительные работы: они руководствуются ПБУ 2/2008 “Учет договоров строительного подряда”).
В связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”.
Как отмечается в п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР “Профессиональное суждение” (далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР), профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься по следующим вопросам (не ограничиваясь ими):
-
выбор способа бухгалтерского учета из числа установленных стандартами;
-
выработка способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах;
-
допустимость использования условных расчетных величин вместо фактических исходя из требования рациональности.
Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
Применяемая методика оценки НЗП должна основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР), что соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008, которым установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Поэтому, учитывая требование рациональности, организация может разработать свой порядок определения суммы НЗП. Например, распределять расходы, понесенные в течение периода по договорам оказания услуг, исходя из степени (процента) завершенности каждого договора и суммы этого договора в общей сумме всех договоров, имеющихся к исполнению в отчетном периоде).
Пример:
Расходы организации, перечисленные в п. 23 ФСБУ 5/2019, составили в 1 квартале 2021 года 70 000 руб., во втором - 65 000 руб., в третьем и четвертом - по 80 000 руб. В течение года организация оказывала услуги по трем договорам:
-
на сумму 300 000 руб., срок действия - с 01.03.2020 по 01.03.2021 (12 месяцев);
-
на сумму 100 000 руб., срок действия - с 01.02.2021 по 01.02.2022 (12 месяцев);
-
на сумму 200 000 руб., срок действия - с 01.08.2021 по 01.02.2022 (6 месяцев).
В таком случае расходы, связанные с исполнением в 1 квартале первого договора, учтенные в НЗП, будут равны 52 500 руб., а с исполнением второго договора - 17 500 руб. Во втором квартале расходы (65 000 руб.) распределятся между вторым и третьим договорами в размере 17 727,27 руб. и 42 472,73 руб. В третьем и четвертом кварталах - по 16 000 руб. и 64 000 руб.
- Применять правила признания выручки по договорам, установленные в разделе “Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода” МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями”, и соответственно, признавать затраты, понесенные в связи с исполнением договора, в расходах в периоде признания выручки (или в периоде их осуществления - если невозможно определить, какая часть расходов относится к невыполненной части обязанности по договору).
Отметим, что ФСБУ 5/2019 разработан на основе МСФО (IAS) 2 “Запасы” и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности (смотрите информационное сообщение Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).
Поэтому в случаях, прямо не урегулированных данным Стандартом, мы считаем возможным обращаться к МСФО (IAS) 2, а также к МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями”.
Дело в том, что ранее (до вступления в силу МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями”) данный стандарт содержал раздел “Стоимость запасов поставщика услуг”, который также, как и действующий ФСБУ 5/2019, предписывал учитывать в запасах сумму затрат на производство услуг:
“Если поставщики услуг имеют запасы, они оценивают эти запасы по затратам на их производство. Эти затраты состоят главным образом из затрат на оплату труда и прочих затрат на персонал, непосредственно занятый в предоставлении услуг, включая персонал, выполняющий надзорные функции, и распределяемых накладных расходов. Затраты на оплату труда и прочие затраты, относящиеся к персоналу, занимающемуся сбытом и выполняющему административные функции общего характера, не включаются в себестоимость запасов, а признаются в качестве расходов в период возникновения. Стоимость запасов поставщика услуг не включает в себя нормы прибыли или нераспределяемые накладные расходы, которые часто заложены в ценах, определяемых поставщиками услуг”.
В настоящее время затраты поставщика услуг учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15 “Выручка по договорам с покупателями”, которым определены правила признания в активах (к которым относится НЗП):
-
затрат, понесенных при заключении договора, к которым относятся затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу) (пп. 91-94 МСФО (IFRS) 15),
-
и затрат, понесенных при выполнении договора с покупателем (пп. 95-98 МСФО (IFRS) 15).
Исходя из п. 95 МСФО (IFRS) 15 затраты, понесенные при выполнении договора с покупателем (не являющиеся материальными запасами или основными средствами, используемыми в собственной деятельности), признаются в качестве актива (НЗП) исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют одновременно всем критериям указанным ниже:
(a) затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден),
(b) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем, и
(c) ожидается, что затраты будут возмещены.
Не обнаружено разъяснений, как определить, что понесенные затраты “создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем”. Полагаем, что в случае оказания услуг, требующих представления отчета заказчику, это относится к затратам, связанным с подготовкой к оформлению этого отчета (например, разработка специальной методики для оказания аналитических услуг или получение и анализ данных, необходимых для оказания аудиторских, маркетинговых и аналогичных услуг).
Затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к определенному предполагаемому договору), включают в себя те же затраты, которые перечислены в п. 23 ФСБУ 5/2019:
(a) прямые затраты на оплату труда (например, жалованье или заработная плата работников, которые оказывают обещанные услуги непосредственно покупателю),
(b) прямые затраты на материалы (например, расходные материалы, используемые для предоставления обещанных услуг покупателю),
(c) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору (например, затраты на управление договором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов, и оборудования и активов в форме права пользования, используемых для выполнения договора),
(d) затраты, однозначно подлежащие возмещению покупателем. и
(e) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения организацией договора (например, выплаты субподрядчикам).
При этом признаются в расходах по мере их возникновения, помимо общих и административных затрат, не возмещаемых покупателем, также:
-
затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (т.е. затраты, которые относятся к деятельности в прошлом), и
-
затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязанностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению).
Порядок определения выполненных обязанностей к исполнению установлен в пп. 31-45 МСФО (IFRS) 15.
В случае оказания услуг они могут потребляться постоянно во время действия договора (услуги клининговых компаний, обслуживание транспорта, консультационное обслуживание и т.п.). В таком случае исполнитель признает выручку также в течение периода в соответствии с правилами, установленными в разделе "Обязанности к исполнению, выполняемые в течение периода.
В иных случаях, если обязанность к исполнению не выполняется в течение периода в соответствии с пунктами 35-37 МСФО (IFRS) 15, организация выполняет обязанность к исполнению в определенный момент времени (на конкретную дату, когда должны признаваться доходы от реализации услуг и расходы в виде себестоимости услуг) (смотрите раздел “Обязанности к исполнению, выполняемые в определенный момент времени” МСФО (IFRS) 15).
В случае выполнения услуг, предусматривающих предоставление отчета (маркетинговые, аудиторские и т.п.), сложно определить, выполняются ли они в течение периода. При этом такие услуги оказываются по заказу конкретного клиента и их результат не может быть реализован кому-либо еще или использован для оказания услуг по иным договорам (например, в случае досрочного расторжения договора).
По нашему мнению, организация должна признавать выручку от оказания таких услуг (и, соответственно, расходы, связанные с оказанием услуг) в соответствии с теми условиями договора, которые устанавливают порядок возмещения заказчиком затрат исполнителя, которые в любом случае будут оплачены, в т.ч. при расторжении договора (что соответствует условиям п.12 ПБУ 9/99 “Доходы организации” о признании выручки). В п.37 МСФО (IFRS) 15 речь идет о ситуации, когда выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (что выполняется при оказании консультационных услуг, маркетинговых, рекламных, аудиторских и т.п.), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.
То есть если организация-исполнитель на любой стадии договора имеет юридически защищенное право на получение оплаты за работу (услуги), выполненную (оказанные) к определенному моменту, она признает выручку в сумме гарантированно возмещаемых затрат, а вместе с ней и расходы, связанные с оказанием услуг (себестоимость).
В таком случае если организация, выполняя обязанности по договору об оказании услуг, предполагающие предоставление клиенту отчета, будет признавать доходы не одномоментно в периоде предоставления отчета, а в течение нескольких периодов, исходя из права на получение оплаты (возмещения затрат, понесенных исполнителем на определенный момент), то она может признать в расходах затраты, связанные с оказанием услуг, в периоде их понесения как “затраты, в отношении которых организация не может определить, относятся ли они к невыполненным обязанностям к исполнению или к выполненным обязанностям к исполнению (либо частично выполненным обязанностям к исполнению)”.