Добрый вечер.
В части налога на прибыль.
Если ценные бумаги обращаются на ОРЦБ, доходы и расходы по операциям с ними учитываются при определении общей налоговой базы (п. 21 ст. 280 НК РФ).
В частности, когда расходы от операций с обращающимися ценными бумагами превышают доходы, они влияют на общую налоговую базу.
Доходы от реализации (иного выбытия, включая погашение) ценных бумаг в общем случае определяются так (п. 2 ст. 280 НК РФ):
В частности, если организация продает ценную бумагу, доход включает (п. 2 ст. 280 НК РФ):
• цену реализации ценной бумаги;
• накопленный процентный (купонный) доход, который организации уплатил покупатель.
Расходы при реализации (ином выбытии, включая погашение) ценных бумаг по общему правилу определяются так (п. 3 ст. 280 НК РФ):
В расходы не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, который ранее был учтен при налогообложении (п. 3 ст. 280 НК РФ).
Таким образом, доход от реализации к примеру акций определяется исходя из суммы, причитающейся к получению от покупателя в соответствии с договором (п. 2 ст. 280, ч. 1 ст. 329 НК РФ). При этом по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, в случае совершения сделки через российского организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации ценных бумаг (пп. 2 п. 11 ст. 280 НК РФ).
Датой совершения сделки с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, через российского организатора торговли признается дата проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой (пп. 1 п. 11 ст. 280 НК РФ).
Расходы при реализации акций определяются исходя из цены их приобретения (включая расходы на их приобретение) и затрат на их реализацию (п. 3 ст. 280, ч. 3 ст. 329 НК РФ). В случае, если акции приобретены через российского организатора торговли, то сумма расходов определяется исходя из фактической цены приобретения акций (пп. 2 п. 11 ст. 280, ч. 3 ст. 329 НК РФ).
Разницы, полученные от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются как в составе доходов, так и в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).
Доход и расход по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе (п. 21 ст. 280 НК РФ).
Отметим, что к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации акций российских и (или) иностранных организаций, применяется налоговая ставка 0% при условии, что на дату реализации акций они непрерывно принадлежат организации на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 4.1 ст. 284, п. 1 ст. 284.2 НК РФ). Кроме того, в отношении акций должно выполняться условие, установленное в п. 2 ст. 284.2 НК РФ: акции составляют уставный капитал организации, не более 50 процентов активов которой, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. Это условие о составе активов не применяется к акциям российских организаций, если на дату их реализации они относятся к ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и на эту же дату являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.
Но как правило при открытии брокерского счет срок владения акциями составляет менее 5 лет.
РЕПО (ст 282 НК РФ):
Абзацем 17 п. 1 ст. 282 НК РФ предусмотрено, что финансовый результат для налогообложения от операций по купле-продаже ценных бумаг отдельно по первой или второй частям сделки РЕПО в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется. Налогооблагаемый доход рассчитывается как разница между ценами по первой и второй частями сделки РЕПО. Причем налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им для налогообложения учетной политиком определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг.
Финансовый результат для сторон по договору РЕПО может оказаться как положительным, так и отрицательным (в зависимости от рыночной стоимости ценных бумаг). Если для одной стороны сделка РЕПО оказалась прибыльной, то это означает, что другая сторона понесла соразмерный убыток.
Данная особенность определения финансового результата и порядок налогообложения результатов исполнения договора РЕПО представлены в п. 3 и п. 4 ст. 282 НК РФ. Например, при прочих равных условиях для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается:
- расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав внереализационных расходов, - если такая разница положительная;
- доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав внереализационных доходов, - если такая разница отрицательная.
Соответственно, для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:
- доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав внереализационных доходов, - если такая разница положительная;
- расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав внереализационных расходов, - если такая разница отрицательная.
Для определения даты признания доходов (расходов) п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ предложено обратиться к ст. 271 и 272 НК РФ. Датой признания доходов является день уплаты процентов по кредитному договору. Между тем датой признания расходов является день реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе день прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.
Ответ на вопрос о том, какую дату использовать при методе начисления, представлен в абз. 4 п. 1 ст. 282 НК РФ. Датами исполнения первой или второй части РЕПО считаются предусмотренные договором РЕПО сроки исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по соответствующей части РЕПО. В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и по их оплате по первой или второй части РЕПО в разные даты датой первой и датой второй частей РЕПО соответственно признается наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг.
Требование об определении в договоре РЕПО ставки РЕПО таким образом, чтобы она позволяла определить величину процентов на конец отчетного (налогового) периода и могла быть изменена по соглашению сторон договора РЕПО, установлено также абз. 8 п. 1 ст. 282 НК. РФ.
В соответствии с п. 1.1 ст. 282 НК РФ в случае нарушения указанных ранее требований, а также расторжения операции РЕПО или ненадлежащего исполнения второй части РЕПО договор РЕПО подлежит переквалификации, а произведенные расходы и полученные доходы - восстановлению и налогообложению в соответствии со ст. 280 НК РФ как отдельные сделки по купле-продаже ценных бумаг. Переквалификация операции РЕПО для определения базы осуществляется на наиболее раннюю из дат наступления одного из условий, являющихся основанием для нее.
Пунктом 1.2 ст. 282 НК РФ предусмотрено, что рыночная цена (расчетная цена) для определения базы по операциям с ценными бумагами в соответствии со ст. 280 НК РФ определяется на дату перехода права собственности на ценные бумаги по первой части РЕПО, а в случае, если в обмен на ценные бумаги, переданные по первой части РЕПО, или на ценные бумаги, в которые они конвертированы, покупателю по первой части РЕПО были переданы иные ценные бумаги - на дату передачи таких ценных бумаг покупателю по первой части РЕПО.
Под ненадлежащим исполнением второй части РЕПО понимается полное или частичное неисполнение обязательств по реализации (приобретению) ценных бумаг. Между тем согласно п. 6 ст. 282 НК РФ если обязательства сторон прекращены в течение 30 дней с согласованной сторонами даты исполнения второй части РЕПО в порядке, предусмотренном соглашением сторон о проведении процедуры урегулирования взаимных требований и соответствующем Закону N 39-ФЗ, то данная ситуация является исключением для обязательной переквалификации операции РЕПО.
Налоговая база по такой операции РЕПО определяется следующим образом.
Продавец по первой части РЕПО признает для налогообложения исполнение второй части РЕПО и одновременно реализацию ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, исходя из цены, определяемой для прекращения обязательств по операции РЕПО договором РЕПО или иным соглашением сторон операции РЕПО с учетом требований к определению рыночной цены ценных бумаг для налогообложения, установленных ст. 280 НК РФ, на дату исполнения второй части РЕПО в соответствии с условиями договора либо на дату купли-продажи ценной бумаги в рамках проведения взаимных расчетов. Признание доходов (расходов) от реализации ценных бумаг для налогообложения осуществляется с учетом ст. 280 НК РФ.
Покупатель по первой части РЕПО признает для налогообложения исполнение второй части РЕПО и одновременно приобретение ценных бумаг, не проданных по второй части РЕПО, исходя из цены, определяемой для прекращения обязательств по операции РЕПО договором РЕПО или иным соглашением сторон операции РЕПО с учетом требований к определению рыночной цены ценных бумаг для налогообложения, установленных ст. 280 НК РФ, на дату исполнения второй части РЕПО в соответствии с условиями договора либо на дату купли-продажи ценной бумаги в рамках проведения взаимных расчетов.
Не признаются доходами (расходами) продавца (покупателя) по первой части РЕПО суммы денежных средств, перечисляемые в качестве остаточных обязательств по результатам взаиморасчетов по обязательствам сторон в порядке, предусмотренном соглашением сторон и Законом N 39-ФЗ.
Под рыночной стоимостью ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли (включая биржу), в соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такого организатора. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из них. В случае если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то такой ценой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Исполнение второй части РЕПО во многом зависит от рыночной стоимости ценных бумаг. Для приведения условий договора РЕПО в соответствие с рыночной ситуацией последним могут быть предусмотрены дополнительные расчеты между сторонами по сделке (маржинальный или компенсационный взносы). Для налогообложения данная ситуация предусмотрена п. 8 ст. 282 НК РФ. Суммы таких перечислений включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.
В случае если такое получение (передача) денежных средств и (или) ценных бумаг не учитывается при определении обязательств по второй части РЕПО, то суммы таких перечислений не включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ. Оптимальный способ избежать рисков изменения рыночной цены ценных бумаг, являющихся объектом РЕПО, - это заключить сделку с дисконтом.
В период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО выплаты по ценным бумагам (дивиденды по акциям, купонный доход по облигациям), право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором РЕПО (п. 2 ст. 282 НК РФ).
В случае если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО у покупателя по первой части РЕПО возникает обязанность передать продавцу по первой части РЕПО выплаты по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, и если договором РЕПО предусмотрено уменьшение на суммы соответствующих выплат обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО вместо осуществления таких выплат, то суммы, подлежащие выплате, включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов) в порядке, определенном п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.
В случае если в соответствии с договором РЕПО такие выплаты не учитываются при определении обязательств по второй части РЕПО, то суммы таких выплат не включаются в цену реализации (приобретения) по второй части РЕПО при расчете доходов (расходов), определяемых в соответствии с п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.
В п. 9 ст. 282 НК РФ описана возможность продажи ценных бумаг, полученных по первой части РЕПО и по которым существует обязательство по их обратной продаже. Такие операции называются открытием “короткой” позиции. Для налогообложения заключить сделку РЕПО внутри уже открытой сделки РЕПО не представляется возможным. Налогообложение будет осуществляться в соответствии со ст. 280 НК РФ по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 282 НК РФ операции РЕПО налогоплательщика могут совершаться за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими (в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров. В этих случаях установленный порядок налогообложения сохраняется.
Стороной по операции РЕПО может быть и физическое лицо. В этом случае ставка налога составит 13% (НДФЛ), а не 20%, как для юридических лиц.
В части курсовых разниц:
Согласно п. 8 ст. 271 / п. 10 ст. 272 НК РФ доходы/расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода/расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 с учетом положений ст. ст. 281, 282 и 304 НК РФ (п. 15 ст. 274 НК РФ).
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), цена реализации которых выражена в иностранной валюте, определяются по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости.
При определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, цена приобретения которых выражена в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), такая цена определяется по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений п. 10 ст. 272 НК РФ.
Таким образом, организации следует определить и признать в налоговом учете рублевую сумму к примеру процентного купонного дохода, рассчитанного с применением официального курса Банка России, установленного на день признания, определяемого последним календарным днем соответствующего месяца.
Последующий пересчет признанного процентного купонного дохода по официальному курсу Банка России на последний день отчетного (налогового) периода не производится.
