Налоговые риски по договору займа

Добрый день!

ООО на ОСНО имеет несколько договоров займа с физическими лицами (ООО - заёмщик), заключенными в 2020 году, на срок 12 месяцев. По всем договорам просрочены сроки возврата займа, т.е. в договорах установлена крайняя дата возврата займа и выплаты всех процентов ранее, чем 31.12.2021. По состоянию на 31.12.21 по этим договорам числиться кредиторская задолженность перед займодавцами на сумму займа и начисленных процентов. Начисленные проценты включены в расходы по налогу на прибыль за 2021 год. Ни каких доп.соглашений об увеличении сроков возврата займа и изменении других условий не заключали.
Налоговая запрашивает в рамках кам.проверки нал.декл. по прибыли подтверждение начисленных процентов: расчет % и договора займов). Какие налоговые риски есть в данной ситуации?

Добрый день.

Просим прощения за задержку, эксперт работает над ответом.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Формально учет процентов по новому договору займа в составе расходов возможен на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Вместе с тем если есть основания полагать, что затраты налогоплательщика по уплате процентов по договору займа не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то может быть поставлена под сомнение экономическая обоснованность таких расходов и их соответствие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Мы не можем исключить налоговых рисков, связанных с отсутствием деловой цели в привлечении заемных средств, искажением факта хозяйственной жизни, с получением необоснованной налоговой выгоды. Налоговый риск исключения сумм процентов из расходов связан с тем, что проверяющие могут считать, что займы использованы не для осуществления деятельности, связанной с получением доходов, а для увеличения внереализационных расходов в виде процентов по договорам займа. О таком подходе свидетельствует сложившаяся в настоящее время судебная практика.

Обоснование позиции:

Для признания в целях налогообложения прибыли все расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть:

  • экономически обоснованы;

  • документально подтверждены;

  • произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Проценты по договору займа учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической (второй абзац пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

С 1 января 2015 г. расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок. В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в материалах:

В то же время налоговые органы вправе контролировать правильность определения налоговой базы и исчисления суммы налога по сделкам, совершаемым между взаимозависимыми лицами, не являющимися контролируемыми сделками (письма Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, ФНС России от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).

При этом п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как сообщается в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (доведенные до нижестоящих налоговых органов), эта статья направлена на предотвращение использования “агрессивных” механизмов налоговой оптимизации.

Одним из ключевых моментов в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ является умышленное (сознательное) противоправное искажение налогоплательщиком сведений (п. 2 ст. 110 НК РФ). При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). Для исключения рисков доначисления налога основной целью предоставления займа не должна быть неуплата налога (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Из сложившейся судебной практики следует, что при проверках налоговые органы проверяют деловую цель получения кредита и его целевое использование. Суды часто соглашаются с налоговыми органами, считая, что у заемщика отсутствует деловая цель в привлечении им заемных средств. При этом суды ссылаются на п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, из которого следует, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Суды признают, что отнесенные в состав внереализационных расходов проценты по кредитам (займам) формально соответствуют признакам, описанным в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, но не критерию экономической обоснованности (оправданности), установленному статьями 252, 265 и 269 НК РФ, и не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку полученные кредитные средства направлены налогоплательщиком на деятельность, не связанную с получением дохода (смотрите определения Верховного Суда РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978, от 22.04.2019 N 301-ЭС19-5795, от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529, постановления АС Волго-Вятского округа от 16.04.2019 N Ф01-951/19 по делу N А29-2527/2018, АС Уральского округа от 12.02.2019 N Ф09-9192/18 по делу N А76-10867/2017 и др.).

Верховный Суд РФ в определении от 23.04.2019 N 309-ЭС19-4171 подтвердил, что налоговая база занижается незаконно, если компания не возвращает заем, но включает проценты по нему в свои расходы (смотрите информацию ФНС России от 20.05.2019). Суды трех инстанций поддержали позицию налоговой инспекции и отказали налогоплательщику. Они установили, что взаимоотношения между сторонами сделок были выстроены таким образом, что позволяли искусственно создавать и наращивать дополнительные расходы в виде процентов по займу. Так, эта группа лиц совершала цепочки сделок, в результате которых у налогоплательщика появлялся расход, не связанный с его доходом. Эти сделки носили спланированный характер и проводились между ограниченным кругом взаимозависимых (аффилированных) лиц, которые управляли результатами собственной финансово-хозяйственной деятельности.

Отметим также, что при отсутствии обстоятельств, делающих признание расходов по процентам рискованным для целей налогообложения, расходы в виде процентов, понесенных по займу, направленному на погашение ранее взятого займа, по мнению налоговых органов, могут быть учтены в составе затрат. Например, ранее региональные налоговые органысообщали, что если полученные организацией по кредитному договору или договору об открытии невозобновляемой кредитной линии заемные средства отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и были использованы предприятием на погашение лизинговых платежей и на покупку сырья и материалов; на погашение ранее полученного в банке кредита, средства по которому были использованы на покупку сырья и материалов, и т.д., то включение в расходы процентов по указанным заемным средствам будет правомерным. Смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 05.10.2010 N 16-15/104054@, Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/125, УФНС по г. Москве от 28.02.2005 N 20-12/12463. Из первых двух писем также следует, что если изначально займы были израсходованы на цели, соответствующие критериям ст. 252 НК РФ, то проценты по заемным средствам, взятым на их погашение, признаются при налогообложении. А в письме Минфина России от 07.10.2010 N 03-03-06/1/638 говорится, что суммы начисленных процентов по кредитам и займам, в том числе по долговым обязательствам, привлеченным с целью рефинансирования ранее полученных заемных средств, признаются в целях налогообложения прибыли расходом при условии соответствия их начисления требованиям ст.ст. 252 и 269 НК РФ.

Подытожим. Право на признание процентов в расходах установлено пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. И формально организация-заемщик может применить эту норму.

Риск состоит в том, что затраты налогоплательщика (заемщика) по уплате процентов по договору займа могут быть признаны не связанными с деятельностью, направленной на получение дохода, экономически необоснованными и не соответствующими критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Большое спасибо Алексей за развернутый ответ