Если российская организация передает права на программный продукт организации - резиденту Армении, то необходимо учитывать положения п. 1 ст. 7 НК РФ, устанавливающие приоритет международных договоров РФ над нормами российского налогового законодательства.
Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг между странами - участниками ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) регулируется разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) (далее - Протокол).
Так, согласно подп. 4 п. 29 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются работы, услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных. Исходя из этой нормы, место реализации программного обеспечения - территория республики Армении, смотрите также письма Минфина России от 12.02.2020 N 03-07-08/9471, от 14.11.2019 N 03-07-13/1/87870 (по зеркальной ситуации), от 10.12.2019 N 03-07-14/95812, от 26.10.2018 N 03-07-13/1/77098, от 26.03.2018 N 03-07-13/1/18811 (по схожим ситуациям).
На основании пункта 28 раздела IV “Порядок применения косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг” Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве - члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом при выполнении работ (оказании услуг) налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).( Письмо Минфина России от 1 декабря 2020 г. N 03-07-13/1/104978)
Соответственно, у российской организации объекта обложения НДС не возникает. Такую реализацию нужно отразить в разделе 7 декларации по НДС, код 1010821 “Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (п. 29 Протокола)”.
Армянский контрагент должен заплатить НДС исходя из требований законодательства Республики Армения. Поэтому цена договора должна быть определена с учетом того, что Армянский контрагент будет выступать в качестве налогового агента по НДС. То есть в цену договора следует заложить белорусский НДС, который заказчик удержит как налоговый агент из вознаграждения, выплачиваемого российскому исполнителю.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль место оказания услуг, как при расчете НДС, уже роли не играет. Исключением из этого правила является случай наличия у российского исполнителя постоянного представительства в стране оказания услуг. В общем порядке вне зависимости от места оказания для отечественного исполнителя услуг ставка налога на прибыль не меняется. Если его плательщик пользуется методом начисления, то доходы должны быть признаны им на дату оказания услуг или на последний день налогового периода, в котором они оказаны. Второе утверждение будет верно при условии, что исполнитель свои услуги оказывает постоянно в течение более одного налогового периода (п. 2, 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ размер доходов от реализации услуг определяется на основании данных первичных и иных подтверждающих документов.
Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, исполнитель услуг в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 318 НК РФ может отнести в полном размере на уменьшение доходов от реализации услуг данного периода. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего периода (абзац первый п. 2 ст. 318 НК РФ).
Как было указанно выше, порядок расчета налога на прибыль на оказываемые услуги в странах ЕАЭС зависит от двух условий:
-
Наличие постоянного представительства у российского исполнителя в стране оказания услуг.
-
Срок исполнения услуг.
Постоянное представительство
Наличие постоянного представительства в стране оказания услуг влияет на место уплаты налога на доходы (в России это налог на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ). Если такое представительство у исполнителя есть и услуги оказывались именно через него в стране ЕАЭС, то в таком случае налог уплачивается в стране оказания услуги по правилам местного налогового законодательства.
Такой порядок уплаты налога, как правило, устанавливается в международном соглашении РФ с другими иностранными государствами. Например, согласно п. 1 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 “Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество” прибыль от коммерческой деятельности, полученная предприятием договаривающегося государства, облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство. Если предприятие осуществляет коммерческую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство, прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Наша страна имеет подобные соглашения об избежании двойного налогообложения со всеми странами ЕАЭС. И во всех содержатся положения по вопросу налогообложения дохода, полученного через свои постоянные представительства. Кроме того, такое же условие содержится и в ст. 31 НК РФ. В ней сказано, что доходы, полученные через постоянное представительство на территории иностранного государства, облагаются налогами в соответствии с законодательством этого государства. Подтверждение вышесказанного содержится также в письмах контролирующих органов. Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2010.
Налоговый вычет
С 1 июля 2019 года Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ внесены изменения в подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ. Согласно новой редакции сумма “входного” НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций по оказанию услуг, местом реализации которых не признается территория РФ, принимается к вычету в общеустановленном порядке. Ранее суммы таких налоговых вычетов включались в состав расходов по налогу на прибыль. Но до февраля 2020 года однозначной эта ситуация при работе с партнерами из ЕАЭС для российских налогоплательщиков не была.
Дело в том, что в подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ имеется ссылка только на ст. 148 НК РФ, а п. 29 приложения N 18 в этом подпункте не указан. Точка в этом вопросе была поставлена Письмом Минфина РФ от 18.02.2020 N 03-07-13/1/11084. В данном документе он допускает при оказании партнерам из ЕАЭС не облагаемых НДС услуг, если они оказаны вне территории РФ, включение суммы входного налога в состав вычетов на основании положений подп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ. Свой вывод министерство основывает на том, что для целей применения п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся также операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых согласно п. 29 приложения N 18 не признается территория РФ.
Обратная ситуация
Письмо Минфина России от 12 февраля 2020 г. N 03-07-08/9471
В связи с письмом по вопросам применения налога на добавленную стоимость в отношении оказываемых российской организации хозяйствующим субъектом Республики Беларусь услуг по разработке, доработке и адаптации программного обеспечения Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.
Порядок применения налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) по договорам, заключенным между хозяйствующими субъектами государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), определяется в соответствии с разделом IV Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.
Подпунктом 4 пункта 29 Протокола установлено, что местом реализации услуг по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, сопровождению таких программ и баз данных признается территория государства, налогоплательщиком которого приобретаются такие услуги.
Таким образом, местом реализации услуг по разработке, доработке и адаптации программного обеспечения, оказываемых белорусским хозяйствующим субъектом российской организации, является территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
На основании положений пунктов 1 и 2 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, в том числе хозяйствующим субъектом Республики Беларусь, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.
Учитывая изложенное, в отношении услуг по разработке, доработке и адаптации программного обеспечения, оказываемых белорусским хозяйствующим субъектом российской организации, налог на добавленную стоимость исчисляется по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Кодекса и уплачивается в российский бюджет российской организацией.
Вместе с тем, в случае, если оказываемые белорусским хозяйствующим субъектом услуги могут быть отнесены к услугам в электронной форме, перечень которых установлен пунктом 1 статьи 174.2 Кодекса, то согласно пункту 4.6 статьи 83 Кодекса белорусская организация, оказывающая такие услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, подлежит постановке на учет в налоговом органе на основании заявления о постановке на учет и иных документов в целях уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет Российской Федерации.
Российская организация покупает товар в Республике Беларусь, товар доставляется в РФ белорусским перевозчиком (организация либо ИП).
Каковы особенности документооборота, сдачи отчетности и налоговых деклараций?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Обязанностей налогового агента по исчислению и уплате НДС в связи с оплатой услуг белорусского перевозчика у российской организации в данном случае не возникает.
При условии предоставления белорусской организацией-перевозчиком до даты выплаты ей дохода подтверждения того, что она имеет постоянное местонахождение в Республике Беларусь, а также подтверждения, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, российской организации не требуется исчислять и удерживать из ее доходов налог на прибыль, равно как и перечислять его в бюджетную систему РФ.
Вместе с тем организация не освобождается от обязанности представлять в налоговый орган по месту своего нахождения (независимо от применения освобождения от налогообложения, предусмотренного международным договором РФ по вопросам налогообложения) налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Обоснование вывода:
НДС
Иностранные организации признаются налогоплательщиками НДС (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ)*(1).
Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Отметим, что к оказанию услуг (выполнению работ) не применяется понятие импорта или экспорта (в отличие от импорта или экспорта товаров).
При определении места реализации услуг необходимо руководствоваться положениями ст. 148 НК РФ. Поскольку оказываемые в рассматриваемой ситуации услуги по перевозке не перечислены в пп.пп. 4.1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом их реализации территория РФ не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, российская организация-заказчик не должна исчислять, удерживать у белорусского перевозчика и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС в качестве налогового агента (письмо Минфина России от 26.07.2012 N 03-07-08/218). Смотрите также письма Минфина России от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61222, от 13.08.2013 N 03-07-08/92779, от 03.12.2012 N 03-07-08/335, от 26.07.2012 N 03-07-08/218.
Данный вывод не противоречит положениям п. 2 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29.05.2014), п.п. 28 и 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), в силу которых взимание НДС в связи с оказанием анализируемых услуг должно осуществляться в Республике Беларусь (смотрите также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-13/1/50549).
Документами, подтверждающими место реализации услуг, в данной ситуации будут являться договор об автомобильной перевозке грузов и документы, подтверждающие факт оказания услуг по перевозке (п. 30 Протокола, п. 4 ст. 148 НК РФ)*(2).
Налог на прибыль
Налогоплательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
Доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относящиеся к доходам от источников в РФ и подлежащие обложению налогом на прибыль организаций, приведены в п. 1 ст. 309 НК РФ. Налог с таких доходов, в силу п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ, исчисляется и удерживается налоговыми агентами, в частности, российской организацией - источником выплаты.
К указанным доходам относятся в том числе доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации автомобильная перевозка грузов осуществляется между пунктом, находящимся в Республике Беларусь, и пунктом, находящимся в РФ, то есть такая перевозка признается международной перевозкой в понимании пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ. Соответственно, на основании норм главы 25 НК РФ доходы белорусской компании-перевозчика относятся к доходам от источников в РФ и на российскую организацию-заказчика, оплачивающую перевозку, возлагаются функции налогового агента по налогу на прибыль (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 06.11.2007 N 20-12/105711).
В то же время в данной ситуации следует иметь в виду, что п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В настоящее время действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 21 апреля 1995 г.) (далее - Соглашение).
Согласно п. 1 ст. 8 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в пп. “ж” п. 1 ст. 3 Соглашения, облагается налогом только в этом Государстве (смотрите также письма Минфина России от 14.02.2014 N 03-08-13/6151, от 13.11.2012 N 03-08-05).
В пп. “ж” п. 1 ст. 3 Соглашения предусмотрено следующее. Термин “международная перевозка” означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же Договаривающемся Государстве.
Поскольку в приведенной норме прямо поименована перевозка автотранспортным средством, а условия перевозки, осуществляемой в рассматриваемой ситуации, позволяют отнести ее к международной в понимании Соглашения, то доходы, выплачиваемые в рассматриваемой ситуации белорусскому перевозчику, следует признать доходами, подпадающими под действие п. 1 ст. 8 Соглашения, а потому подлежащими налогообложению только в Республике Беларусь.
Учитывая данное обстоятельство, российская организация не должна удерживать налог на прибыль при выплате белорусскому перевозчику дохода за оказанные услуги, на который он имеет фактическое право, при условии получения от него до даты выплаты дохода подтверждения того, что он имеет постоянное местонахождение в Республике Беларусь, которое должно быть заверено компетентным органом*(3) указанного государства (далее - Подтверждение). В случае, если Подтверждение составлено на иностранном языке, российской организации должен быть предоставлен также перевод на русский язык. Помимо этого, российская организация для применения Соглашения вправе запросить у белорусского перевозчика подтверждение, что он имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ, письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 11.03.2014 N 03-08-05/10344).
В случае, если белорусская организация до даты выплаты ей дохода не предоставит российской организации подтверждение того, что иностранный контрагент имеет постоянное местонахождение в Республике Беларусь, а также подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода, то последняя будет обязана исчислить, удержать налог на прибыль с ее доходов и перечислить удержанную сумму налога в бюджетную систему РФ (ст. 310 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-05/31265, от 22.04.2013 N 03-08-05/13750)*(4).
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, в котором производились выплаты перевозчику (в сроки, установленные п.п. 3, 4 ст. 289 НК РФ), организация в качестве налогового агента обязана представлять в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Расчет), форма и порядок заполнения которого (далее - Порядок), а также формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 4 ст. 310, п. 1 ст. 289 НК РФ).
Соответственно, Расчет должен быть представлен не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Из положений Порядка следует, что в Расчете подлежат отражению сведения о суммах выплаченных иностранным организациям доходов от источников в РФ, в том числе не подлежащих налогообложению в РФ в силу, в частности, международных соглашений об избежании двойного налогообложения (смотрите, например, п.п. 1.1, 8.7 Порядка). Смотрите также письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@, письма ФНС России от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@, постановление Девятого ААС от 01.02.2018 N 09АП-68519/17)*(5).