Добрый день.
Подскажите пожалуйста по налогообложению сделки: иностранная компания оформляет уступку права требования к российской компании, новый кредитор - российская компания на ОСНО.
Добрый день.
А с какой стороны сделки вас интересует налогообложение?
Со стороны нового кредитора - российской организации
Вопрос передан эксперту, он готовит ответ.
Налоговые последствия для нового кредитора (цессионария)
Налог на прибыль
При рассмотрении налоговых последствий замены иностранного кредитора по договору займа для российских организаций - заемщика и нового кредитора полагаем возможным исходить из положений российского гражданского законодательства с учетом условий договора займа (исходя из ст. 1187 ГК РФ).
Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Отметим, что в силу абзаца 4 пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления цессионарий в данном случае должен признавать доходы по приобретенному по договору требованию на день исполнения должником (должниками) данного требования. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 или п. 2.2 ст. 277 НК РФ (п. 3 ст. 279, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, затраты, связанные с приобретением права требования, могут признаваться в расходах в периоде погашения обязательства должником либо дальнейшей уступки права требования.
При приобретении права требования (имущественное право) объект налогообложения у цессионария не возникает. Объектом обложения налогом на прибыль у цессионария будет являться разница между доходами, полученными от погашения задолженности должником, и понесенными расходами, связанными с приобретением этого долга (прав требования) (исходя из ст. 279 НК РФ).
При частичном погашении задолженности в составе расходов цессионария учитываются расходы по приобретению права требования долга пропорционально погашаемой должником части задолженности (письма Минфина России от 09.06.2018 N 03-03-06/1/39792, от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726).
Расходы налогоплательщика в виде цены приобретения права требования долга, а также расходы, связанные с его приобретением, выраженные в иностранной валюте, при принятии такого права требования к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения права требования.
При этом стоимость приобретения права требования, выраженная в валюте, после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит (письма Минфина России от 22.01.2019 N 03-03-06/1/2928, от 16.03.2018 N 03-03-06/1/16274, от 31.08.2017 N 03-03-06/2/56033).
Так же хотелось бы отметить, что в рассматриваемой ситуации новый кредитор в результате уступки прав по договору займа приобретает денежное требование к заемщику, сумма которого включает в себя сумму основного долга и возможно сумму причитающихся к уплате заемщиком первоначальному кредитору процентов за пользование денежными средствами по договору займа (купли-продажи и т.д.), начисленными до заключения договора уступки права требования. Кроме того, новый кредитор в таком случае приобретает право требовать с заемщика проценты за пользование денежными средствами, начисляемые с даты перехода к организации прав кредитора по договору займа (письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-07-08/154, УФНС России по г. Москве от 23.03.2009 N 16-15/025792).
Иностранная компания, первоначальный кредитор (цедент), уступив право требования, например за 10% от его суммы (т.е. с дисконтом), дохода фактически не получила. Отметим, что положения ст. 279 НК РФ не применяются для целей налогообложения доходов иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в РФ (в силу п. 3 ст. 247 НК РФ). Однако, как указывает Минфин России в письме от 26.06.2008 N 03-07-08/154, в силу п. 2 ст. 309 НК РФ доходы от продажи имущественных прав на территории РФ, полученные иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства, налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты не подлежат (смотрите также постановление Девятого ААС от 24.08.2009 N 09АП-14685/2009-АК). В связи с чем российская организация (цессионарий) не должна удерживать налог из дохода, выплачиваемого по договору цессии иностранной организации (цеденту).
НДС
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав на территории Российской Федерации.
При передаче прав в целях определения места реализации следует руководствоваться статьей 148 Кодекса, согласно которой для применения налога на добавленную стоимость передача прав относится к услугам.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса место реализации услуг, не предусмотренных подпунктами 1-4.1, 4.4 пункта 1 данной статьи Кодекса, определяется по месту осуществления деятельности продавца, оказывающего такие услуги. При этом согласно пункту 2 статьи 148 Кодекса местом осуществления деятельности организации, оказывающей указанные услуги, признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
В связи с тем, что услуги по уступке прав денежного требования к услугам, перечисленным в указанных подпунктах 1-4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, не относятся, местом реализации этих услуг, оказываемых иностранным лицом российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.
Дополнительно про НДС у Российской организации
В соответствии с [пунктом 4 статьи 155 НК] при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
Из приведенной нормы следует, что покупатель денежного требования обязан исчислить НДС при наличии положительной разницы между суммой полученного долга и суммой расходов, связанных с приобретением денежного требования.
При этом обращаем Ваше внимание, что положениями [статьи 149 НК] предусмотрены операции, подлежащие освобождению от налогообложения НДС, в частности:
- операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании производных финансовых инструментов, реализация которых освобождается от налогообложения согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК (подпункт 30 пункта 2 статьи 149 НК);
- операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подпункт 26 пункта 3 статьи 149 НК).
Таким образом, в целях исчисления НДС имеет значение, какой договор лежит в основе уступаемых прав.
На основании изложенного, считаем, что:
- если сумма вознаграждения, уплачиваемого иностранной компании, будет превышать сумму долга, погашенного должником путем зачета, у Организации не возникнет обязанности по исчислению и уплате НДС;
- если сумму вознаграждения, уплачиваемого иностранной компании, будет меньше суммы долга, погашенного должником путем зачета, то у Организации возникнет обязанности исчислить НДС с разницы между полученной задолженностью и суммой уплаченного вознаграждения, при условии, что в отношении операции по переуступке не предусмотрено освобождение от налогообложения в силу положений статьи 149 НК.