Добрый день.
В таком случае такие доходы не облагаются налогом на прибыль в связи с вышеизложенным.
Что касается необходимости представить Расчет по налогу на прибыль в отношении такого дохода - с целью избежать негативных налоговых рисков рекомендуем представить Расчет с указанием кода “25” в связи с нижеизложенным:
Согласно пункту 1.1 Порядка заполнения Расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет) составляется и представляется в соответствии со статьей 80, пунктом 1 статьи 289, а также пунктом 4 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в Российской Федерации.
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (Пункт 1 ст. 24 НК РФ).
В силу п. 4 ст. 310 НК РФ обязанность по представлению налогового расчета возникает у российской организации - налогового агента.
Следовательно, если на лицо не возлагается обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджет, то такое лицо нельзя признать налоговым агентом, а значит, и обязанности по представлению налогового расчета у российской организации, выплачивающей доход, но не являющейся налоговым агентом (не имеющей обязанности по удержанию и уплате налога), не имеется.
Такой позиции придерживаются и большинство судов. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 по делу N А72-5266/2008 указано, что в случае, если на основании п. 2 ст. 309 НК РФ на российскую организацию не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога в отношении выплаченных иностранной организации доходов, у нее отсутствует обязанность по представлению сведений, указанных в п. 4 ст. 310 НК РФ.
С тем, что организация не обязана включать в Налоговый расчет необлагаемые доходы, согласился также АС Поволжского округа в Постановлении от 22.12.2017 N Ф06-28130/2017 по делу N А72-4865/2017:
"налоговый орган по результатам камеральной проверки налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранной организации доходов и удержанных налогов принял решение, которым привлек общество к ответственности по п. 1 ст. 126.1 НК РФ.
Основанием для привлечения к ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном неотражении в налоговом расчете информации о сумме дохода, выплаченного иностранной организации.
Суды признали, что у Общества отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с дохода, выплаченного данной иностранной организации, и, как следствие, отсутствует обязанность по представлению расчета.
В Письмах Минфина РФ от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 11.07.2017 N 03-08-05/43967 указано, что:
“доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, а также по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров, на основании статьи 309 Кодекса, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете”.
Тем не менее в более раннем Письме Минфин РФ в отношении доходов, поименованных в п. 2 ст. 309 НК РФ, высказывался иначе. Так, в Письме Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-03-06/1/334 финансовое ведомство считает, что налоговый расчет в обязательном порядке нужно представлять в случае выплаты любых доходов от источников в РФ:
“…доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 Кодекса, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в Российской Федерации.
Следовательно, с учетом приведенных выше положений нормативных правовых актов такие доходы отражаются налоговым агентом в Налоговом расчете (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, представляемом в соответствии с п. 4 ст. 310 Кодекса”.
В Письме ФНС РФ от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@ разъяснено:
"доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, в Российской Федерации не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ.
Таким образом, выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ, подлежат отражению в представляемом налоговым агентом Налоговом расчете.
При этом доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете.
Доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров, также не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете.
Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, от 07.09.2017 N 03-08-05/57611".
Ранее мнение о том, что надо отражать в Налогом расчете все выплаты иностранным организациям, основывалось на положениях Инструкции по заполнению налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, которая была утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (далее - Инструкция). Так, согласно Инструкции налоговый расчет составлялся в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации.
Отметим, что и в настоящее время положения Порядка заполнения налогового расчета также расширяют случаи представления налогового расчета (хотя и другим образом).
Так, в п. 8.3 Раздела VIII Порядка заполнения налогового расчета указано, что по строкам 010 и 020 “Код дохода” указывается код дохода согласно приложению N 2 к Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов.
При этом в Приложении N 2 к Порядку заполнения нового налогового расчета под кодом дохода “25” числятся “доходы от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не подлежащие налогообложению у источника выплаты (за исключением доходов, напрямую детализированных в настоящем Перечне)”. К таким доходам относятся в т.ч. доходы, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ. Кроме того, под кодом “28” числятся “иные доходы, не предусмотренные в вышеуказанных пунктах настоящего Перечня”.
На то, что выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ, в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ на основании международного договора (соглашения) РФ, регулирующего вопросы налогообложения, подлежат отражению в налоговом расчете, указано в многочисленных разъяснениях Минфина и ФНС РФ, в частности в Письме Минфина РФ, ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@.
Со ссылкой на положения Порядка заполнения налогового расчета ФНС РФ в Письме от 30.05.2018 N СД-4-3/10443@, Минфин РФ в Письмах от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 11.07.2017 N 03-08-05/43967 указали:
“если в Разделе 3 Налогового расчета отражается информация в отношении доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации, которые согласно п. 2 ст. 309 НК РФ не облагаются в Российской Федерации, налоговым агентом по строке 160 указывается пункт 2 статьи 309 Кодекса”.
ФНС РФ в Письме от 09.01.2018 N СД-4-3/36@ разъяснила:
выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению у налогового агента на основании п. 2 ст. 310 НК РФ, подлежат отражению в Налоговом расчете".
К этому мнению присоединился и АС Уральского округа в Постановлении от 20.12.2018 N Ф09-7960/18 по делу N А76-9658/2018:
"по смыслу п. 4 ст. 310 НК РФ обязанность по представлению в налоговый орган сведений о суммах выплаченных иностранным организациям доходов не связана с фактом удержания налога. Такая обязанность лежит на налоговом агенте и в том случае, когда налог с выплаченного дохода не был удержан. При этом основание неудержания налога не имеет значения.
Таким образом, согласно нормам НК РФ, если на лицо не возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, то такое лицо нельзя признать налоговым агентом, поэтому обязанность по представлению Налогового расчета у такого лица не возникает.
Вместе с тем наличие в Порядке заполнения налогового расчета специального кода дохода, не подлежащего налогообложению у источника выплаты, в совокупности с противоречивыми разъяснениями контролирующих органов предполагает заполнение Налогового расчета и в отношении таких доходов.
В этой связи отказ в представлении Налогового расчета в случае выплаты иностранной организации доходов, указанных в п. 2 ст. 309 НК РФ, или невключение в расчет таких доходов порождают для российской организации риск налогового спора по данному вопросу.
Напомним, что штрафы предусмотрены:
- за непредставление расчета в установленный срок в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ);
- за представление налоговым агентом недостоверных сведений в размере 500 руб. за каждый документ, содержащий недостоверные сведения (п. 1 ст. 126.1 НК РФ);
- за непредставление (несвоевременное представление) расчета, а также за представление неполных или искаженных сведений для должностных лиц организации - налогового агента в размере от 300 до 500 руб. (п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).