Добрый день!
Подрядчик разрабатывает для нашей организации новую продукцию. Есть случаи, когда изделие сразу отдается в производство, без получения опытного образца. Как учесть расходы по разработке?
Добрый вечер, Татьяна. Указанные расходы вы вправе учесть в качестве расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 34 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).
При этом в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов, в том числе расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Таким документом может быть, например, акт выполненных работ.
Однако ваша организация вправе закрепить выбор учета расходов в качестве ОС или МПЗ, в случае если такой изготовленный по заказу актив имеет срок использования более 12 месяцев и используется при производстве продукции. Такого рода актив может быть учтен как спецоснастка и в зависимости от срока более или менее 12 месяцев актив будет учитываться ка ОС или как МПЗ. Подробнее в обосновании.
Обоснование:
Практика применения пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ
В действующем налоговом законодательстве выделен отдельный вид прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, - расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ никак не конкретизирует порядок применения рассматриваемой нормы.
В Письмах Минфина России от 18.12.2015 N 03-03-06/4/74491 и от 12.01.2018 N 03-07-07/806 разъяснено, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ст. 3 Федерального закона от 31.12.2014 N 488-ФЗ “О промышленной политике в Российской Федерации” (далее - Федеральный закон N 488-ФЗ) под освоением производства промышленной продукции понимаются мероприятия, обеспечивающие подготовку субъектов деятельности в сфере промышленности к выпуску ранее не производимой ими промышленной продукции или существенному увеличению количества ранее производимой промышленной продукции и включающие в себя подготовку к вводу в эксплуатацию основных средств и их ввод в эксплуатацию, разработку и отработку технологических процессов, овладение практическими навыками производства промышленной продукции.
Что касается возможности признания изготовленных активов в качестве спецоснастки.
Спецоснастка - это особый вид активов, к которому могут относиться специальные приспособления, специальные инструменты и специальное оборудование, участвующие в производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг.
Спецоснастка в зависимости, в частности, от срока полезного использования и стоимости может учитываться в бухгалтерском учете:
• в составе запасов;
• или в составе основных средств;
• или списываться на расходы в периоде приобретения.
Срок полезного использования спецоснастки устанавливается техническими службами организации.
Для целей налогообложения прибыли изготовленная спецоснастка не признается амортизируемым имуществом, если не отвечает критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно если сумма расходов на изготовление спецоснастки не превышает 100 000 руб.
Затраты на приобретение (изготовление) инструментов и приспособлений (спецоснастки), не являющихся амортизируемым имуществом, являются материальными расходами, которые включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 2 ст. 253, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При этом в такой ситуации организация может установить в своей учетной политике, что стоимость спецоснастки, не признаваемой амортизируемым имуществом, учитывается в составе материальных расходов равномерно в течение срока полезного использования, установленного для целей бухгалтерского учета, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи спецоснастки в эксплуатацию. Такая возможность предусмотрена пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 313 НК РФ.
Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (пункт 4 статьи 252 НК РФ).
Выбор по порядку учета таких активов организация должна закрепить в своей учетной политике.(Письмо Минфина России от 08.02.2019 N 03-03-06/1/7589)
Гульнара, спасибо большое за подробный ответ! У нас в качестве ОС принять не получится, у нас разрабатывается изделие, которое потом производится и продается. То есть бывает три варианта: 1)разработка, потом опытный образец, потом изготовление изделия и его продажа. 2) разработка, и сразу, без изготовления опытного образца, изготовление изделия по чертежу силам субподрядчиков, потом продажа его. У меня вопрос про второй вариант. Это можно учитывать, как расходы на подготовку и освоение новых производств?
Добрый день, Татьяна.
Так, то есть у вас разработанное изделие всегда продается, верно?
Это важно в силу того, что такие расходы Минфин не дает учитывать как НИОКР. Об этом Минфин разъяснял в Письмах Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/40, от 08.07.2004 N 03-03-05/1/61, от 08.07.2004 N 03-03-05/1/62
По факту получается что у вас в чистом виде производство/изготовление готового товара только силами подрядчиков, ну то есть с привлечением подрядчиков.
Да, с одним подрядчиком разрабатываем изделие, отдаем другому на изготовление по чертежу, а бывает подрядчик, с которыем разрабатываем, сам же и изготавливает изделие для продажи по своему чертежу. Но иногда заказываем и образец.
Татьяна, тогда необходимо разграничить:
- В ситуации когда вы заказываете разработку изделия для дальнейшей продажи - это по сути изготовление продукции/товара с привлечением подрядной организации. Это прямые расходы, которые включаются в себестоимость производимого изделия и относятся на расходы при реализации готового изделия.
- В ситуации когда вы разрабатываете с подрядчиком образец, который в дальнейшем используется для изготовления других изделий, и не теряет свою форму в процессе его эксплуатации, то он учитывается у вас в зависимости от его стоимости в качестве ОС или МПЗ.
Тут не так просто.
Первый случай тоже делится на два подпункта:
а)Если мы изготовили по чертежу изделие и продали его. Тогда очень просятся прямые расходы. А если практически? На себестоимость проданного товара? Но разработка может быть в одном году, а продажа в другом. Как учитывать в таком случае?
б)Но бывает, что по одному чертежу изготавливается изделие у разных подрядиков и много раз. Куда отнести расходы на разбработку?
Второй случай разве не ОКР? Образец не эксплуатируется. Мы его заказали, провели испытания и стали продавать изделия по этому образцу.
1. Случай.
Состав прямых расходов при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) вы определяете самостоятельно, с учетом специфики своего производства, исходя из требований п. 1 ст. 318 НК РФ.
К прямым расходам на производство и реализацию относятся, в частности (п. 1 ст. 318 НК РФ):
• расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• расходы на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства, а также начисленные на эти суммы страховые взносы на ОПС, ОМС и ВНиМ, страховые взносы от несчастных случаев;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.
При определении состава прямых расходов учитывайте, что ваш выбор должен быть обоснован. То есть порядок отнесения затрат к прямым расходам должен содержать экономически обоснованные показатели и учитывать особенности технологического процесса (Письма Минфина России от 22.03.2021 N 03-03-06/1/20225, от 26.06.2020 N 03-03-07/55268, от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428.
Признать в расходах текущего периода вы можете лишь те прямые расходы, которые приходятся на реализованную в этом периоде продукцию. Для этого необходимо распределять прямые расходы на относящиеся к реализованной продукции, незавершенное производство (НЗП), остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ).
В этом случае я понимаю вас интересует не учет изделия. а учет чертежа - то есть расходы на его разработку.
Если организация получает исключительное право пользования разработанным проектом (что должно быть указано в договоре на разработку проекта), она учитывает стоимость проектных работ как нематериальный актив.
Дело в том, что на основании ч. 1 ст. 1259 ГК РФ произведения архитектуры, в том числе в виде проектов, являются результатами интеллектуальной деятельности и объектами авторского права, которые передаются заказчику в пользование на основании договора. И если последний предусматривает передачу исключительных прав на пользование проектной документацией, у организации возникает нематериальный актив.
Напомним, в качестве нематериального актива к бухгалтерскому учету может быть принято имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям (п. 3 ПБУ 14/2007):
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При этом договором может быть предусмотрено, что исключительное право на документацию передается
заказчику разработчиком в полном объеме и включает в себя, в том числе не исключая использование и практическую реализацию документации без ограничения количества повторений
воспроизведение документации неограниченное количество раз; распространение документации любым способом; переработку документации для использования на других объектах (Постановление Суда по интеллектуальным правам от 12.07.2019 N С01-586/2019 по делу N А60-55640/2018).
В Вашей ситуации стоимость расходов на чертеж будет составлять расходы на создание НМА.
Стоимость проектных работ (нематериального актива) можно включать в стоимость реализуемого товара через амортизацию любым способом, указанным в п. 28 ПБУ 14/2007.
В основном используют линейный способ (равномерно распределяют стоимость проектной документации)
либо списывают затраты на нематериальный актив пропорционально объему или стоимости выпущенной продукции.
Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике.
2. Случай.
Вы верно отметили.
Согласно п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия или новую технологию, а также техническую и (или) конструкторскую документацию на них.
В данном случае по НИОКиТР получен положительный результат, который характеризуется признаками, установленными п. 4 ФСБУ 14/2022, утвержденного Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н, т.е. может быть принят к учету в качестве НМА.
Фактические затраты на НИОКиТР, относящиеся к стадии разработок, признаются капвложениями в объект НМА, если выполняются условия п. п. 6, 17.3 ФСБУ 26/2020, утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (пп. “л” п. 5, п. 17.5 ФСБУ 26/2020).
В рассматриваемой ситуации эти условия выполняются. Следовательно, в учете признаются капвложения в НМА в сумме фактических затрат на НИОКиТР, равной договорной стоимости работ (п. 9, пп. “а” п. 10 ФСБУ 26/2020).
Завершенные капвложения считаются НМА и формируют первоначальную стоимость этого актива (п. 18 ФСБУ 26/2020, п. 13 ФСБУ 14/2022).
В общем случае стоимость НМА погашается посредством амортизации.
Соответственно в ситуации, указанной во втором случае признание расходов будет путем постановки на учет НМА (образца готового изделия) и отнесение расходов на его разработку и изготовление через амортизацию.
Гульнара, спасибо. Получается, что если на чертеж передается исключительное право, то приходуем как НМА, если нет - приходуем как прямые расходы и оставляем на НПЗ до первой продажи. Все так?
Добрый день, Татьяна.
Если на чертеж передается исключительное право =НМА
Если на чертеж исключительное право не передается по той причине что по нему делается изделие, то 2 варианта:
- если это образец изделия по которому в дальнейшем осуществляется производство других изделий =НМА (в стоимость , помимо разработки самого изделия включены расходы на разработку чертежа)
- если это для одного изделия - которое впоследствии дорабатывается и продается = то сначала прямые расходы, НПЗ и далее после завершения готовый товар.
1 лайк
Гульнара, спасибо за консультацию!
Татьяна - рада была помочь)
1 лайк