Добрый день.
Формирование резерва на модернизацию основного средства Налоговым кодексом не предусмотрено.
Сформировать резерв на ремонт в данной ситуации организация также не может, поскольку в соответствии со статьей 324 НК РФ при расчете резерва учитываются основные средства, введенные в эксплуатацию по состоянию на начало данного налогового периода. Да еще по этим основным средствам нужно иметь “историю”: предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ).
В Вашей ситуации возможность учесть для целей налогообложения внесенные средства в значительной степени зависит от содержания договора, в рамках которого осуществляются такие затраты.
Поскольку здание еще не построено, то вероятно, между будущим арендатором и будущим арендодателем заключен предварительный договор аренды. Расходы, понесенные будущим арендатором в рамках предварительного договора аренды, могут быть учтены в целях налогообложения, но при выполнении ряда условий.
При этом важно, как классифицировать выполняемые работы и соответственно понесенные затраты:
- это ремонт (то есть текущие затраты)
- работы капитального характера (то есть неотделимые улучшения)
- или это участие в строительстве.
К отношениям, возникшим в рамках предварительного договора, не применяются правила о распределении обязанностей сторон по текущему и капитальному ремонту помещений (ст. 616 ГК РФ), а также об улучшении арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Эти нормы регулируют отношения сторон только в период действия договора аренды. Поэтому в предварительном договоре необходимо, помимо обязательств по заключению основного договора аренды, определить взаимодействие сторон в период подготовки помещения для аренды на период времени до заключения основного договора.
Если организация осуществляет ремонт помещения в рамках предварительного договора аренды, то такие затраты относятся ко всему периоду аренды. Их необходимо отражать в налоговом учете равными долями в течение срока аренды (письмо Минфина от 23.06.2006 № 03-03-04/1/542 со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ).
Капитальные вложения на подготовку помещений к использованию, осуществленные в период действия предварительного договора аренды (до оформления арендодателем права собственности на объект), не возмещаемые арендодателем, но произведенные с его согласия, могут быть учтены после подписания основного договора аренды. Они амортизируются арендатором с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды, в течение срока действия договора аренды (письма Минфина России от 04.02.2009 №03-03-06/2/16, от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435, от 12.04.2011 № 03-03-06/1/231).
Важно, что в приведенных ситуациях работы выполнялись в рамках заключенного предварительного договора аренды. Если помещение отремонтировано до заключения договора аренды, затраты не учитываются, т.к. до заключения такого договора организация не является арендатором (Постановление АС Уральского округа от 30.07.2015 по делу N А71-9586/2014).
Следует иметь в виду, что существуют определенные налоговые риски, если доля участия компании (будущего арендатора) в расходах на строительство существенна. Налоговики могут посчитать, что компания фактически участвует в этом строительстве. И это может привести к судебным спорам в отношении возможности учесть понесенные затраты в качестве неотделимых улучшений.
В частности, такая ситуация рассматривалась в арбитражном суде (постановление ФАС Московского округа от 21.02.2013 № А40-2055/12-20-9). Организация производила строительные и отделочные работы на планируемых к аренде площадях до ввода объекта в эксплуатацию. По мнению инспекции, это фактически означает участие в строительстве объекта.
В данном случае суд встал на сторону будущего арендатора. В соответствии с НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя. То обстоятельство, что на момент выполнения работ договор аренды еще не был заключен, не препятствует применению указанных норм с учетом особенностей возникших между сторонами хозяйственных отношений.