Учет расходов связанных с подготовкой и освоением новых производств (налог на прибыль)

[Ab.Nataly (Наталья Абрамова)]

Организация купило ОС - судно в 2017 году. В период с 2017 до 2022 расходы ООО делились на:

1. Формирование инвестиционного актива (на счете 08)
2. Иные затраты, не капитального характера, связанные с подготовкой и освоением нового производства пп.34 п.1 ст 264 НК., а именно, страховка, аренда причала, зарплата вахте + налоги, материалы, связь, топливо.
   Так как производства не было, не было реализации продукции данного производства, то есть списать затраты по правилам п.1 ст.272 НК мы не могли, затраты накапливались.
   Сейчас ОС (судно) вводим в эксплуатацию. Производство новой продукции будет осуществляться на этом судне. В 4 кв.22 будет получена первая выручка от реализации новой продукции. В этот момент все затраты накопленные с 2017 по 2022 год, будут приняты к учету и отнесены к расходам текущего периода пропорционально реализованной продукции. Т.о. если выпущенная продукция 3 квартала 2022 года будет полностью реализована, затраты накопленные за 5 лет будут полностью отражены в НД по налогу на прибыль в 2022 года. А значит у нас формируется убыток, который мы будем покрывать выручкой в последующие годы.

Могут ли возникнуть у проверяющих вопросы к списанию затрат за 5 лет ?
Какие еще вопросы могут возникнуть у проверяющих НД по налогу на прибыль в рамках камеральной или выездной проверки при таком порядке учета?

[VVS_M (Вера)]

Добрый день.

По Вашему вопросу возникает несколько аспектов, которые нужно принять во внимание для правильного учета расходов в целях налогообложения.

1. Классификация затрат, которые возникли до начала производства.
   В налоговом учете расходы на подготовку и освоение новых производств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 34 п. 1 статьи 264 НК РФ). Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Поэтому расходы на подготовку производства, которые относятся к прочим, косвенным расходам, можно учесть при формировании налоговой базы единовременно, в момент их осуществления, то есть даже не дожидаясь начала выпуска продукции. Такая точка зрения приведена, в частности, в письме Минфина России от 06.09.07 № 03-03-06/1/646.

Но, к сожалению, Налоговый кодекс не уточняет, какие именно затраты можно включать в расходы на подготовку и освоение новых производств. Поэтому нередко возникают споры в отношении порядка признания тех или затрат, связанных с подготовкой производства. Например, затраты на пусконаладочные работы налоговики требуют включать в стоимость приобретенного оборудования и списывать через амортизацию. А судебная практика в данном случае на стороне компаний: затраты на пусконаладку связаны в подготовкой производства, поэтому их можно списать единовременно (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.07 № А19-12474/06-50-Ф02-210/07, Московского округа от 13.02.07 № КА-А40/11757-06).
Поэтому какие расходы можно и нужно относить к расходам на подготовку и освоение производства, зависит от специфики будущего производства.

Из приведенного в вопросе перечня затрат «на подготовку и освоение производства» у меня вызывают сомнение прежде всего расходы на страхование. Конечно, для производства на судне необходимо его страхование. Но в отношении расходов на страхование имущества и ответственности (ст. 263 НК) Налоговым кодексом установлены специальные нормы. В соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ расходы по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода, необходимо признавать равномерно в течение срока их действия, исходя из количества календарных дней, относящихся к каждому из отчетных (налоговых) периодов. При этом если средства по договору вносятся несколькими платежами, следует в учетной политике указать порядок равномерного распределения таких расходов, то есть каждый платеж распределять на весь оставшийся период действия договора или на период до следующего платежа. Поэтому в отношении расходов на страхование необходимо применять указанные положения НК независимо от того, для каких целей осуществляется страхование.

В отношении других расходов, упомянутых в вопросе, специальных норм Налогового кодекса нет. Но возможно, они не связаны непосредственно с подготовкой и освоением производства, а являются просто косвенными расходами, которые возникают независимо от наличия или отсутствия дохода в отчетном периоде? Тогда их нужно учитывать при формировании налоговой базы в момент осуществления, независимо от того, что доходов еще нет. В частности, затраты на аренду, оплату труда, транспорт и другие подобные издержки компания вправе учесть при расчете налога на прибыль и в том случае, когда за текущий период выручки от реализации у нее не было. Возникший по итогам «бездоходного» года налоговый убыток переносится на будущее по правилам статьи 283 НК РФ.

2. Кроме того, нужно иметь в виду, что пунктом 1 статьи 272 Кодекса установлен принцип равномерности признания расходов, относящихся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Этот принцип корреспондирует с принципом равномерности признания доходов (статья 271 НК).
   И хотя дословно из указанных статей Кодекса следует, что порядок распределения доходов и расходов нужно применять к длительным технологическим циклам и длительным (переходящим) работам, налоговики считают необходимым распределять расходы во всех случаях, когда расход обеспечивает получение дохода в течение какого-то периода времени. В частности, такие рекомендации неоднократно давались Минфином в отношении расходов на сертификацию продукции, разработку проектной документации, приобретение программ для ЭВМ, и ряде аналогичных ситуаций, когда расход обеспечивает деятельность в течение протяженного периода.

3. В бухгалтерском учете расходы на подготовку и освоение производства - это расходы будущих периодов. Порядок их списания на себестоимость определяется организацией самостоятельно, такие указания есть в Инструкции к плану счетов и пункте 19 ПБУ 10/99. Могут применяться отраслевые методики. В прежних бухгалтерских методиках обычно рекомендовалось списывать расходы на подготовку и освоение не меньше двух лет, сейчас никаких регламентов нет.

Поэтому исходя из Вашего вопроса и с учетом норм Налогового кодекса, а также правил бухгалтерского учета, могу посоветовать:

1. Еще раз проанализировать, действительно ли данные затраты необходимы для подготовки и освоение производства, или это косвенные затраты, которые формируют убыток при отсутствии деятельности.

2. Те расходы, в отношении которых Налоговым кодексом установлены специальные нормы (в частности, расходы на страхование) распределить на соответствующие периоды и признавать при расчете налоговой базы постепенно.

3. В отношении расходов, которые действительно связаны с подготовкой и освоением производства, в налоговом учете есть два варианта :

А. Признавать эти расходы единовременно, в момент осуществления. В этом случае возникают временные разницы с бухучетом, которые надо отражать по правилам ПБУ 18.

Б. Признавать в налоговом учете эти расходы так же, как в бухгалтерском, то есть путем постепенного списания в налоговую базу с момента начала выпуска продукции. Период списания организация устанавливает самостоятельно, одинаковый для бухгалтерского и налогового учета.
По моему мнению, более осторожный (и более обоснованный) вариант «Б», потому что при разовом признании расходов, которое приводит к налоговому убытку при бухгалтерской прибыли, вероятны претензии со стороны налоговиков. А обосновать различие в порядке формирования себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете весьма затруднительно, да и суды в этом вопросе обычно поддерживают налоговиков.