Доброе утро! Подскажите пожалуйста порядок налогообложения (НДС и ПРИБЫЛЬ). Заключен договор на оказание услуг по транспортно- экспедиционному обслуживанию. Услуга - автодоставка грузов, маршрут Китай - Казахстан- Москва, поставщик услуг (экспедитор Китай). Расчеты в долларах США.
С Уважением
Артамонова Ю.А.
Добрый день.
Вопрос передан эксперту.
Спасибо!
В анализируемой ситуации Организация оплачивает Экспедитору вознаграждение по договору транспортной экспедиции, которое не подлежит обложению налогом на прибыль и НДС у источника выплаты. Поэтому Организация не является налоговым агентом.
Обоснование позиции:
Налог на прибыль
Доходы от международных перевозок относятся к доходам иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты - российского заказчика услуг (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случая, если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Т.е. если пункт отправления или прибытия находится на территории РФ, то такая международная перевозка подпадает под подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Доходы от оказания экспедиторских услуг не включены в перечень доходов иностранной организации, содержащийся в п. 1 ст. 309, поэтому они не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов (письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-08-05/10881, от 08.08.2016 N 03-08-05/46308, от 04.07.2016 N 03-08-05/38921, УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050709@).
Таким образом, в случае, когда российская организация (заказчик) оплачивает иностранной организации-экспедитору как вознаграждение за организацию перевозок, так и компенсацию затрат на привлечение экспедитором иностранных компаний-перевозчиков, она не выступает налоговым агентом и не удерживает налог на прибыль при выплате вознаграждения экспедитору, поскольку:
услуги перевозчиков не могут подпадать под налогообложение в РФ, так как источником их дохода является иностранная компания - экспедитор на основании заключенных с ней договоров о перевозке,
а вознаграждение экспедитора не подпадает под налогообложения в РФ, т.к. такой вид дохода не указан в ст. 309 НК РФ.
Отметим, что само по себе наименование договора “договор перевозки” еще не свидетельствует о получении иностранной организацией дохода от международных перевозок. Для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение (письмо ФНС России от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@).
Также в данной ситуации организация не является налоговым агентом в части исчисления налога на прибыль при условии, что иностранная компания представит документальное подтверждение, что ее постоянным местом нахождения является страна, с которой РФ заключила договор об избежании двойного налогообложения"
НДС
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Н К РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ.
Согласно пп. 4.1 п. 1 ст. 148НК РФ в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
В соответствии с пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 2.1 ст. 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в пп.пп. 4.1-4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Из вышесказанного следует, что в отношении услуг по перевозке по маршруту Китай-Казахстан Российская Федерация не признается местом реализации услуг, поскольку пункт отправления и (или) пункт назначения находятся не на территории Российской Федерации. Следовательно, в отношении транспортно-экспедиционных услуг и вознаграждения экспедитора по маршруту Китай-Казахстан обязанность по уплате НДС отсутствует в виду отсутствия объекта налогообложения (смотрите также письма Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-08/5469, от 20.07.2012 N 03-07-08/199, от 03.11.2011 N 03-07-08/306, от 18.07.2011 N 03-07-08/222).
Пунктом 4 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
В отношении же перевозки по маршруту Казахстан-Россия Российская Федерация признается местом реализации, поскольку пункт назначения находится на её территории.
В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров.
В целях ст. 161 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.
Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также на следующие услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями:
услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе финансовой аренды (лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;
транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. В целях ст. 164 НК РФ к транспортно-экспедиционным услугам относятся участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Таким образом, услуги по международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации, оказываемые иностранными перевозчиками на железнодорожном транспорте и транспортно-экспедиционные услуги по перечню, предусмотренному пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаются НДС по ставке 0%.
В целях отнесения услуг, перечисленных в абзаце пятом пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, к транспортно-экспедиционным, с учетом положений ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 “Услуги транспортно-экспедиторские”, утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7939@, от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15169@).
Сказанное справедливо для той ситуации, когда заключенный договор не имеет признаков посреднических договоров. В противном случае стоимость услуг по международной перевозке товаров железнодорожным транспортом и транспортно-экспедиционных услуг, которые лично не оказываются экспедитором, в налоговую базу по НДС не включается и ставка не определяется. В случае посреднического характера отношений данные расходы перевыставляются экспедитором клиенту.
В отношении же вознаграждения экспедитора следует отметить, что прямо в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ оно не поименовано. Из письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-08/28258 можно сделать вывод о том, что вознаграждение, получаемое экспедитором по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки за оказание транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежит обложению НДС по ставке в размере 0% при условии представления в налоговые органы документов, установленных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Схожие выводы представлены также и в письмах Минфина России РФ от 22.11.2011 N 03-07-08/325, от 10.08.2011 N 03-07-08/255, от 03.08.2011 N 03-07-08/248, от 01.07.2011 N 03-07-08/200, в которых при этом акцентируется внимание на том, что в случае, если в рамках договора транспортной экспедиции, помимо услуг, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164НК РФ, оказываются также услуги, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18%, то вознаграждение экспедитора в части таких услуг облагается налогом по ставке в размере 18%.
Здесь следует отметить, что в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2013 N 15АП-14325/13 доводы инспекции о том, что право на применение ставки НДС в размере 0% при оказании транспортно-экспедиционных услуг возможно только при непосредственной организации экспедитором международной перевозки, то есть либо самостоятельное оказание услуги перевозки товара между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами, либо заключение соответствующего договора с перевозчиком, судебной коллегией признаны несостоятельными (дополнительно смотрите определение ВАС РФ от 04.03.2013 N ВАС-1543/13).
Поскольку вознаграждение экспедитора непосредственным образом связано с оказанием им услуг, полагаем, что вознаграждение по договору транспортной экспедиции за организацию международной перевозки, в которой пунктом отправления является Казахстан, а пунктом назначения - Российская Федерация, за оказание транспортно-экспедиционных услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагается по ставке НДС 0% при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Также следует обратить внимание, что в п. 2 письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72 сообщается, что им поддерживается позиция ФНС России, изложенная в письме от 29.03.2011 N КБ-4-3/4883, об обложении НДС по ставке 0%:
транспортно-экспедиционных услуг, если такие услуги предусмотрены пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и оказываются на основании договора транспортной экспедиции, соответствующего нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки, в том числе с использованием нескольких видов транспорта;
не поименованных в абзаце пятом пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг, оказываемых в рамках договора транспортной экспедиции, применение нулевой ставки по которым определено иными нормами п. 1 ст. 164 НК РФ.
В письме Минфина России от 05.11.2013 N 03-07-13/1/47076 разъясняется, что для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога в отношении услуг, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, российские налогоплательщики представляют в налоговые органы документы, предусмотренные п. 3.1 ст. 165 Кодекса, а именно контракт (его копию) с иностранным или российским лицом на оказание услуг и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящегося на территории другого государства - члена Таможенного союза. Представление одновременно с декларацией по НДС иных документов НК РФ не предусмотрено.
При применении пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо также учитывать положения g/ 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33), в котором отмечено, что оказание услуг по международной перевозке товаров, а также транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки, несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки налога всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим данную ставку налога применяют как перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзац первый и второй пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), так и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). (смотрите также постановления АС Северо-Западного округа от 14.04.2016 N Ф07-1391/2016 по делу N А56-51251/2015, Уральского округа от 13.05.2015 по делу N А60-34868/2014, Восточно-Сибирского округа от 04.06.2015 N Ф02-1262/2015, Ф02-1612/2015 по делу N А19-9978/2014).
Обязанности налогового агента по НДС
Исходя из положений ст. 161 НК РФ, налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, в том числе при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ), если иное не предусмотрено пп. 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация работ, услуг на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ и зависит, в том числе, от вида оказываемых услуг (выполняемых работ). Смотрите письма Минфина России от 26.07.2017 N 03-07-08/47512, от 17.04.2017 N 03-07-08/22750, от 01.12.2016 N 03-07-08/71312, от 25.10.2016 N 03-07-11/62025.
В частности, в соответствии с подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, является территория РФ при условии, что данные услуги оказываются:
российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).
Таким образом, из буквального прочтения данной нормы следует, что реализация иностранной компанией услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, будет признаваться объектом обложения НДС на территории РФ при условии, что и пункт отправления, и пункт назначения находятся на территории РФ. Однако если на территории РФ находится только один пункт (отправления или назначения), то территория РФ местом оказания услуг (в случае, если их оказывает иностранная организация) не признается.
В рассматриваемой ситуации пункт отправления находится на территории иностранного государства, а пункт назначения - в РФ.
Таким образом, в данной ситуации условия подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ не выполняются, поэтому согласно подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг территория РФ не является.
Исходя из изложенного, считаем, что в рассматриваемом случае российская организация, приобретающая данные услуги у иностранной компании, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать НДС в бюджет по этим услугам".
Спасибо Вам большое, все понятно!
С Уважением
Артамонова Ю.А.